ILPP2/443-1174/10-2/JK - Złożenie deklaracji korygującej VAT powoduje rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu na nowo.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2010 r. (data wpływu 27 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zajmuje się usługami transportowymi. Składa ona deklaracje VAT-7 na zasadach ogólnych, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdarzają się sytuacje, że Zainteresowany występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 17 ustawy VAT. Wówczas podatek należny jest również podatkiem naliczonym i jest dla Wnioskodawcy neutralny. Spółka czasami, z różnych przyczyn, musi składać korekty deklaracji. Najczęściej są to korekty związane z importem usług, dla których spółka jest podatnikiem i jednocześnie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Taka korekta pozostaje bez wpływu na ostateczną wysokość podatku do zapłaty (lub podatku do zwrotu), czasami kwota podatku naliczonego zmienia się o 1 zł. Co wynika ze stosowanych przez spółkę zaokrągleń. W takich sytuacjach Zainteresowany w korektach deklaracji nie zmienia jednak kwoty "do zwrotu na rachunek bankowy", a jedynie kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto występują również sytuacje, kiedy Wnioskodawca składa korekty deklaracji, w których zmienia się podstawa opodatkowania dla usług, które Spółka wykonuje, a niepodlegają one opodatkowaniu na terytorium Polski. Takie korekty również nie mają wpływu na ostateczną wysokość podatku do zapłaty (lub podatku do zwrotu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku złożenia korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem, z którego wynika iż dokonane zmiany nie mają wpływu na zmianę wysokości podatku "do zwrotu na rachunek bankowy" w danym okresie rozliczeniowym, 60 dniowy termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym biegnie od dnia złożenia pierwotnej deklaracji, czy od dnia złożenia korekty deklaracji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku złożenia korekty deklaracji, która nie wpływa na zmianę wysokości podatku "do zwrotu na rachunek bankowy" w danym okresie rozliczeniowym, co wynika z uzasadnienia przyczyn korekty, 60 dniowy termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym biegnie od dnia złożenia pierwotnej deklaracji.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy VAT, "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach".

Na wstępie wskazać należy, iż wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie.

W przepisach prawa podatkowego, w tym ustawy VAT, nie zostało określone jednak, w jakich terminach winien nastąpić zwrot podatku w przypadku składania korekt deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, nie można zgodzić się z tezą, iż w każdym przypadku złożenia korekty deklaracji, termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, biegnie od dnia złożenia korekty deklaracji. Termin do zwrotu na rachunek bankowy Zainteresowanego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w przypadku korekty deklaracji, w której wykazana wysokość podatku "do zwrotu na rachunek bankowy" jest taka sama, jak w deklaracji pierwotnej, winien być traktowany na równi z pierwotnie złożoną deklaracją - termin do zwrotu nie powinien być liczony od nowa od momentu złożenia korekty deklaracji. Nie istnieją bowiem żadne racjonalne przesłanki, aby w sytuacji, gdy kwota podatku do zwrotu nie uległa zmianie, traktować złożoną korektę deklaracji jako nową deklarację. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż wyłącznie zmiana zwiększająca kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika uzasadnia sytuację, gdzie korektę deklaracji można traktować jako deklarację zastępującą deklarację złożoną pierwotnie, bowiem organ podatkowy musi mieć czas na zweryfikowanie lub ponowne zweryfikowanie nowej kwoty zwrotu. Brak zmiany kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika powoduje, iż ostateczne podsumowanie deklaracji pozostaje bez zmian, a zatem nie ma powodów, aby termin do zwrotu podatku liczyć od dnia złożenia korekty deklaracji. Za taką interpretacją przepisów przemawia również wykładnia celowościowa. Celem ustanowienia terminu w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jest bowiem przyznanie organom podatkowym pewnego czasu na zweryfikowanie prawidłowości prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. W omawianej sytuacji kwota ta nie ulegnie zmianie, a wskazanie pozycji, które ulegną zmianie wyraźnie wynikać będą z pisma uzasadniającego złożenie korekty, co jest zgodne z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia stanowiska, iż w przypadku złożenia korekty deklaracji nie powodującej zmiany kwoty zwrotu należy taką korektę traktować jako pierwszą deklarację i termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, liczyć od daty wpływu korekty do urzędu skarbowego. Podobne stanowisko wyraził również Tomasz Michalik w "VAT. Komentarz" (wydawnictwo: C. H. Beck, 2009). Mianowicie stwierdził on, iż "wydaje się jednak, iż zważywszy na cel i funkcję powyższych terminów określonych tak, aby umożliwić organom podatkowym skuteczną kontrolę prawidłowości żądanych kwot po złożeniu deklaracji, skutek taki należy przypisać jedynie tym korektom deklaracji, które rozszerzają pierwotne żądanie podatnika nie zaś tym, które prowadzą do jego ograniczenia (a zatem przypadkom, w których na skutek złożonej korekty deklaracji kwota żądanego zwrotu ulega zmniejszeniu)".

Wnioskodawca wskazał, iż przyjęcie tezy, iż każde złożenie korekty deklaracji powoduje, iż termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, liczy się od nowa, może naruszać "zasadę proporcjonalności".

Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie WE stanowi art. 5 ust. 3 traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską. Zgodnie z jego treścią, "żadne działanie wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym traktacie". Szerokie ujecie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego. Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (por. D. Miąsik, W: M. Romańska, K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Półtorak, K. Weitz, A. Wróbel: stosowanie prawa unii europejskiej. Zakamycze 2005, s. 206-207 oraz A. Wróbel, w: Wprowadzenie do prawa wspólnot europejskich (unii europejskiej), red. A. Wróbel, Zakamycze 2002, s. 70). Zasada ogólna uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli jest powiązana z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 6 wydanie, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 74). Zasada proporcjonalności wywodzona jest z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ta zasada adresowana exspressis verbis do ustawodawcy musi znaleźć zastosowanie też wśród zasad stosowania prawa. Istota tej zasady winna być odczytana jako obowiązek przyjęcia przy wykładni normy prawa materialnego takiej wartości, jak wyboru środka ingerencji w prawa jednostki, który byłby dla niej najmniej uciążliwy (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz 6 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 47).

Wobec powyższego skonstatować należy, ze zasada proporcjonalności winna być uwzględniana także w procesie wykładni przepisów prawa. Zdaniem Zainteresowanego liczenie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku do zwrotu nie ulega zmianie, stanowiłoby naruszenie zasady proporcjonalności. W skrajnych przypadkach może bowiem okazać się, iż Spółka z różnych przyczyn (w tym niezależnych od siebie) musi przez bardzo długi czas oczekiwać na zwrot podatku. Sytuacja taka nie jest do zaakceptowania z punktu widzenia przytaczanej zasady proporcjonalności.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy składaniu korekty deklaracji, z uzasadnienia której wynika jednoznacznie, że jest związana z korektą tych wartości, które nie mają wpływu na wysokość pierwotnie zadeklarowanego zwrotu podatku nie powoduje, iż termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT należy liczyć od dnia złożenia korekty deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Termin zwrotu podatku określany w dniach liczony jest od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jak stanowi do art. 81 § 2 ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Należy zauważyć, że stosownie do przytoczonego powyżej art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. W świetle art. 99 ust. 1 i 12 ustawy, należy przyjąć, że rozliczeniem, o którym tu mowa jest deklaracja podatkowa. Według art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Natomiast, stosownie do ust. 12 tego artykułu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jeżeli zatem rozliczeniem, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy, jest deklaracja podatkowa, to może być ona przedmiotem korekty, która dokonuje się poprzez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty, tak jak o tym stanowi art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Skoro, jak wyżej wskazano, konsekwencją złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą, zwrotu różnicy podatku, jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo.

Za powyższym przemawia również ukształtowanie obowiązków organu podatkowego, związanych ze złożeniem deklaracji podatkowej, w tym także deklaracji o charakterze korekty. W szczególności należy tu wskazać na konieczność podjęcia przez organ czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości deklaracji. Według art. 272 Ordynacji podatkowej, ograny podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających mających na celu:

Zgodnie z art. 274 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień:

W przypadku deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy powinien dokonać wskazanych powyżej czynności w terminie dla dokonania zwrotu, aby nie narażać budżetu na konsekwencje w postaci wypłaty oprocentowania (art. 87 ust. 2 ustawy VAT). Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 60-dniowy termin, aż do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W takim przypadku, stwierdziwszy zasadność zwrotu, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy).

W świetle powyższego, nieuzasadnione byłoby zapatrywanie, że na skutek składania kolejnych deklaracji korygujących, organ podatkowy wykonując w tym zakresie ustawowe obowiązki, ograniczony byłby terminem biegnącym od pierwotnie złożonej deklaracji, która okazała się nieaktualna i nieprawidłowa.

Nie można pominąć zatem faktu, że podatnik powinien złożyć deklarację prawidłową. Jeżeli zaś jego rozliczenie nie odpowiada, tak jak w niniejszej sprawie, rzeczywistości, to ma on prawo dokonać jego korekty, natomiast nie może w ten sposób pogarszać sytuacji organu podatkowego, który zobowiązany jest podjąć szereg czynności poprzedzających dokonanie zwrotu różnicy podatku.

Zatem, złożenie korekty deklaracji przez podatnika prowadzi do przesuwania biegu terminów dla dokonania weryfikacji przez organy podatkowe i sprawia, że terminy te rozpoczynają swój bieg na nowo, od dnia złożenia korekty.

W innym bowiem przypadku organ podatkowy nie miałby czasu na zapoznanie się z dokumentami i podjęciem decyzji, czy zwrot jest zasadny, o czym mówi cytowany wcześniej art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż z uzasadnienia złożonej korekty deklaracji VAT-7 wynika jednoznacznie, że jest ona związana z korektą tych wartości, które nie mają wpływu na wysokość pierwotnie zadeklarowanego zwrotu podatku.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołana w treści wniosku przez Zainteresowanego literatura tematu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując jej, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego powołana literatura nie ma zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.