ILPP2/443-1170/11-4/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych wykonywanych na rzecz firm X, finansowanych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych wykonywanych na rzecz firm X, finansowanych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), w którym doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe (zgodnie z PKD 85.59.B - "pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane") - w zakresie organizacji i przeprowadzania seminariów, szkoleń, kursów. Dodatkowo świadczy usługi doradcze polegające na pozyskiwaniu środków finansowych z różnych źródeł.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę obejmują swoim zakresem m.in. szkolenia z zarządzania takie jak: sprzedaż, przywództwo, marketing, umiejętności menadżerskie, a także kompetencje miękkie, tj.: zdolności interpersonalne, radzenie sobie ze stresem, zarządzanie czasem własnym. Realizowane przez Zainteresowanego usługi szkoleniowe skierowane są do kadry menadżerskiej, przedsiębiorców, i pracowników. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę mogą mieć formę:

W przypadku szkoleń zamkniętych Zainteresowany świadczy także usługi z zakresu innej tematyki niż wymieniona powyżej, w zależności od potrzeb danego podmiotu. Usługodawcami organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń są przede wszystkim podmioty prawne i duże przedsiębiorstwa. W przypadku szkoleń zamkniętych, przeprowadzonych na rzecz podmiotów, Zainteresowany świadczy usługi szkoleniowe zazwyczaj jako organizator i wykonawca całej usługi. Zdarzają się również sytuacje gdy dana firma wykupuje pojedyncze miejsca dla swoich pracowników w szkoleniach otwartych organizowanych przez Zainteresowanego.

Przykładowy opis sytuacji, które mogą zaistnieć u Wnioskodawcy:

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż:

Wziąwszy pod uwagę definicję przekwalifikowania zawodowego oraz kształcenia zawodowego Wnioskodawca uważa, iż świadczone przez niego usługi są usługami kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane wyżej usługi szkoleniowe zwolnione są z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem pytania są usługi szkoleniowe, które według wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie:

* art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT,

* § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia rady ministrów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392), dalej rozporządzenie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, oraz świadczenie usług dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane które finansowe są w całości ze środków publicznych.

Natomiast według § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami powiązana.

Analizując powyższe przepisy Wnioskodawca stwierdził, iż aby usługi szkoleniowe korzystały ze zwolnienia od podatku VAT muszą być spełnione dwa warunki:

W związku z powyższym - według Wnioskodawcy - w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić czy usługi świadczone przez niego są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponieważ w ustawodawstwie polskim brak jest definicji kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego należy posłużyć się definicjami sformułowanymi w piśmiennictwie i orzecznictwie. Za kształcenie zawodowe uważa się czynności mające na celu podniesienie kwalifikacji związanych z wykonywanym zawodem poprzez zdobywanie i poszerzanie wiedzy. Kształcenie zawodowe zdefiniowane jest również jako: "umożliwiające opanowanie wiedzy związanej z wybranymi zawodami i zawodami pokrewnymi, oponowanie metod, środków i form pracy zawodowej i rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień potrzebnych w związku z wykonywaniem zawodu oraz przyzwyczajenie ciągłego podnoszenia kwalifikacji zawodowych" (T. Nowacki: Zawodoznstwo, Radom 1999). Za przekwalifikowanie zawodowe uznać natomiast można "przekwalifikowanie zawodowe w ramach posiadanych już ogólnych kwalifikacji albo zdobycia nowego zawodu" (wyrok sądu apelacyjnego w Łodzi z dnia 14 listopada 2000, sygn. akt III AVa 836/00, OSA 2001/6/26). Biorąc pod uwagę powyższe definicje można powiedzieć, iż usługi kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego polegają na nauczaniu pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto z żadnej z powszechnie obowiązującej definicji nie wynika, iż czas trwania szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ma znaczenie dla uznania, iż mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje Wnioskodawca stoi na stanowisku iż oferowane przez niego usługi szkolenia mają charakter usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Polegają one bowiem na poszerzeniu umiejętności i wiedzy, pracowników podmiotów, które kierują ich na szkolenia (dotyczy to szkoleń z zakresów obejmujących swą tematyką zarządzanie, marketing, sprzedaż, wszelkiego rodzaju relacje interpersonalne, a także szkolenia z innej tematyki na którą przedstawią zapotrzebowanie podmioty korzystające z usług Wnioskodawcy), efektem tych szkoleń ma być wzrost umiejętności zawodowych, podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników szkoleń.

Drugim warunkiem umożliwiającym zastosowanie zwolnienia w zakresie świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia jest finansowanie usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę w całości lub 70% ze środków publicznych.

Usługi świadczone przez wnioskodawcę finansowane są:

* z budżetu państwa,

* z budżetu Unii Europejskiej.

Oba źródła finansowania uznawane są za środki pochodzące ze środków publicznych. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 Nr 154, poz. 1240) za środki publiczne uważa się m.in. środki pochodzące z:

Dokumentami potwierdzającymi finansowanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę ze środków publicznych jest umowa o dofinansowanie w ramach, której Zainteresowany świadczy usługi szkoleniowe. Natomiast w przypadku świadczenia usług szkoleniowych na rzecz podmiotów korzystających z dofinansowania z budżetu UE potwierdzeniem iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę finansowane będą w całości lub w 70% ze środków publicznych będzie kopia umowy o dofinansowanie, której usługobiorca jest beneficjentem. Reasumując, usługi szkoleniowe opisane we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę - w jego ocenie - są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które w całości bądź w co najmniej 70% finansowane są ze środków publicznych, a zatem usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami powiązane są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcę w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy postanowiono, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia postanowiono, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową (§ 13 ust. 8 ww. rozporządzenia).

W myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem, że:

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 77 str. 1). Natomiast Rozporządzenie Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1) traci moc. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi doskonalenia zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie organizacji i przeprowadzania seminariów, szkoleń, kursów. Jednakże Wnioskodawca - jak sam wskazał - nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zainteresowany wskazał, iż świadczonych przez niego usług nie można zakwalifikować do usług z zakresu kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia lub wychowania - nie może korzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ze względu na nie wypełnienie powyższych wymogów, należy określić, czy mogą korzystać ze zwolnienia przedstawionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż świadczone przez niego usługi są usługami kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany podkreślił, iż nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie prowadzi usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca wskazał, iż firma X pozyskała dotację na szkolenia podnoszące kwalifikacje swoich pracowników w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Program Operacyjny Kapitał Ludzki poddziałanie 8.1.1. Tematyka szkoleń obejmować będzie przywództwo, marketing, sprzedaż, a także kompetencje miękkie (zdolności interpersonalne, radzenie sobie ze stresem, zarządzanie czasem własnym), a także szkolenia branżowe (np. symulowanie rozwoju pracowników - motywacja i coaching, sytuacje konfliktowe i metody rozwiązywania problemów w zespole, techniki radzenia sobie z zastrzeżeniami i reklamacjami klientów). Firma X zleci wykonanie ww. szkoleń Wnioskodawcy, który będzie wykonawcą szkoleń. Zarządzanie projektem prowadzić będzie firma X. Dotacja sfinansowania będzie w 85% przez Unię Europejską i w 15% z budżetu państwa.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi kształcenia nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b ustawy, gdyż nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a także Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług. Jednakże z uwagi na fakt, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz pracowników firmy X), będą w całości lub w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, to będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych ze środków publicznych. Natomiast w kwestii dotyczącej opodatkowania otrzymanej dotacji została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-1170/11 -5/EN z dnia 8 listopada 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.