ILPP2/443-1167/11-2/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu oraz produkcji sprzętu AGD. Spółka jest liderem na polskim rynku w produkcji oraz handlu takimi urządzeniami jak: lodówki, pralki, zmywarki, sprzęt grzejny itp. Spółka utrzymuje szerokie stosunki handlowe z wieloma kontrahentami, w związku z czym wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów.

Niektóre transakcje realizowane przez Spółkę wiążą się z koniecznością korygowania wartości sprzedaży (obrotu).

Wynika to np. z:

* udzielania przez Spółkę rabatów po dokonaniu sprzedaży,

* zwrotu towarów,

* zmiany ceny po dokonaniu sprzedaży,

* błędów popełnionych przy wystawianiu faktur pierwotnych.

Dokonując takich korekt, Spółka wystawia faktury korygujące zmniejszające obrót. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Faktury są wysyłane pocztą za potwierdzeniem odbioru. Często potwierdzenia trafiają do Spółki po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym odbiorca otrzymał fakturę korygującą. Mogą się też zdarzyć sytuacje, w których potwierdzenie w ogóle nie dotrze do Spółki. Są to przyczyny niezależne od działań Spółki, których Spółka nie jest w stanie wyeliminować mimo dołożenia należytej staranności.

Ze względu na skalę działalności Spółka wystawia dużą ilość faktur korygujących. Zgodnie z szacunkami Spółki, ich liczba dochodzi do kilku tysięcy sztuk rocznie.

Specyfika prowadzenia księgowości a także wymogi przepisów prawa podatkowego powodują, że każda taka korekta musi zostać w odpowiedni sposób zweryfikowana (w szczególności w celu sprawdzenia, czy Spółka może skorygować VAT należny w danym miesiącu, czy też nie).

W efekcie, biorąc pod uwagę wymogi przepisów o VAT oraz ilość wystawianych faktur korygujących, obsługa procesu weryfikacji prawa do obniżenia podatku należnego w związku z korektą obrotu jest niezwykle pracochłonna i kosztowna.

Spółka stosując się do przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT dokonywała dotychczas obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego dopiero po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę). Jednakże w związku z tym, iż - zdaniem Spółki - brzmienie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza prawo wspólnotowe dotyczące podatku od wartości dodanej, Spółka planuje dokonywać obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Przyjmując wskazany model Spółka, w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji, zamierza również dokonać ujęcia w jednym momencie dotychczasowych niepotwierdzonych korekt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę produktów lub towarów).

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących zmniejszających obrót, obniżają podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku posiadania przez Spółkę, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W związku z tym Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura także wówczas, gdy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zdaniem Spółki przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT jest niezgodny z prawem unijnym. Dlatego przepisy art. 29 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, iż kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko Spółki opiera się na interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisu art. 29 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT w związku z brakiem zgodności regulacji wynikającej z art. 29 ust. 4a z prawem unijnym.

Należy podkreślić, iż przepis art. 29 ust. 4b przedstawiający sytuacje, w których nie stosuje się warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę, de facto nie zmienia tego stanu, gdyż dotyczy sytuacji, w których na fakturze sprzedaży nie wykazuje się kwoty podatku (oraz sprzedaży nieistotnej z punktu widzenia Spółki).

Poniżej Spółka przedstawia argumenty na poparcie jej stanowiska.

Obrót jako podstawa opodatkowania

Artykuł 73 Dyrektywy 2006/112/WE określa, iż w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak wynika z przywołanego przepisu, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: ETS) na gruncie analogicznego art. 11 (A) (1) Szóstej Dyrektywy, podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. wynikająca z faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z prawem krajowym podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem art. 29 ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Oznacza to, że kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W świetle powyższych przepisów podstawą opodatkowania jest obrót pomniejszony o kwoty wynikające z udzielonych i udokumentowanych rabatów, zwrotów, towarów itd.

Podstawą opodatkowania jest obrót, który ulega zmniejszeniu w wyniku zaistnienia określonych zdarzeń. Dlatego w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń powinna ulec obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego.

Jednakże zgodnie z art. 29 ust. 4a w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 4c przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a i ust. 4c uzależniając realizację przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta naruszają prawo unijne poprzez sprzeczność ze wskazaną powyżej definicją obrotu, naruszenie zasady neutralności, zasady proporcjonalności oraz zasady skuteczności. Dlatego też art. 29 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego.

Naruszenie zasady neutralności

Zgodnie z zasadą neutralności podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Zasada ta stanowi fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu. Przepis art. 29 ust. 4a (oraz ust. 4c) ustawy VAT narusza tą zasadę ponieważ ze względu na znaczny formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieliby zrealizować swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. W świetle tego przepisu podatnicy nie mogą go realizować z przyczyn niezależnych i niezawinionych przez nich - zdarzać się mogą sytuacje w których mimo, iż podatnicy dołożyli należytej staranności nie otrzymali potwierdzenia odbioru faktury korygującej lub otrzymali je z opóźnieniem. W takim przypadku podstawa opodatkowania jest wyższa, niż efektywnie otrzymana kwota należna. W konsekwencji podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania, co jest niezgodne z zasadą neutralności. Potwierdzeniem takiego stanowiska są wyroki sądów administracyjnych, np.:

* wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08 w którym Sąd orzekł, iż: kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera.

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 742/09 w którym Sąd stwierdził że: naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.

Naruszenie zasady proporcjonalności

Regulacje wprowadzone do polskiej ustawy o VAT w zakresie korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego naruszają również zasadę proporcjonalności zgodnie z którą podjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki ma być osiągnięty. Zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. W związku z powyższym, prawo wspólnotowe przewiduje możliwość ustanowienia warunków korzystania z prawa do pomniejszania VAT. Niemniej jednak państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem tej zasady. Państwa członkowskie nie mają bowiem nieograniczonej swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT.

Potwierdzeniem takiego stanowiska również są wyroki sądów administracyjnych, m.in.:

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 851/09, zgodnie z którym warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112,

* wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08: warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy (stanowiącego regulację analogiczną do art. 90 Dyrektywy 2006/112 WE). Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty,

* analogiczne stanowisko, pogląd zostało przedstawione w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. I SA/Bd 878/10.

Naruszenie zasady skuteczności

Artykuł 4 ust. 3 traktatu o Unii Europejskiej nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu lub działań instytucji UE. Jednym z takich zobowiązań Polski jest zapewnienie ścisłej harmonizacji przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej z przepisami prawa unijnego. Krajowy systemu podatku VAT musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę. Jedną z podstawowych zasad jest w związku z tym zasada skuteczności nakładająca na państwa członkowskie obowiązek ukształtowania instytucji prawa krajowego w sposób zapewniający obywatelom możliwość pełnego korzystania z uprawnień przyznanych im przez prawo wspólnotowe. Określony w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej narusza wskazaną zasadę uniemożliwiając podatnikom polskim realizację ich prawa do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Wprawdzie przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, jednakże w związku z zasadą skuteczności należy wykluczyć taką interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy, która umożliwiałaby państwom członkowskim określenie wskazanych w tym przepisie warunków w sposób dowolny. Określając te warunki państwa członkowskie mają zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy, tj. doprowadzić do sytuacji, w której w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania ma być bezwzględnie obniżona, aby nie przekraczała kwoty faktycznie należnej.

Prymat prawa wspólnotowego

W związku z przytoczonymi argumentami należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadami proporcjonalności, neutralności i skuteczności. Konsekwencją tej sprzeczności jest zakaz zastosowania wskazanego przepisu ustawy o VAT w niniejszej sprawie przez organ podatkowy.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), m.in. w sprawach C-26/62 Van Gend Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal czy C-11/92 The Queen. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych o czym świadczy orzecznictwo ETS (wyrok ETS z dnia 22 lipca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo SpA przeciwko Commune di Milano, C-103/88).

W zakresie obowiązku stosowania przepisów wspólnotowych przez organy podatkowe wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 4330/06) wskazując: dlatego przy ustaleniu bezpośredniej skuteczności określonej normy prawa wspólnotowego organy administracji nie mają żadnych podstaw prawnych do twierdzenia, iż ochrona praw jednostki w zgodzie z prawem wspólnoty nastąpić może dopiero na drodze postępowania sądowego.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06 jednoznacznie wynika, iż brak jest podstaw do wprowadzania restrykcyjnych wymogów które musi spełnić podatnik w celu obniżenia obrotu oraz podatku należnego w związku z korygowaniem faktur. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów mniej restrykcyjnych, aniżeli obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

Rozstrzygając o niezgodności przepisu § 16 ust. 4 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), jako wydanego z przekroczeniem ustawowej delegacji, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż ówczesny przepis Rozporządzenia (ale odnieść to można również do obecnych przepisów Ustawy) modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania uzależniając jej wysokość od okoliczności, na które sprzedawca nie ma wpływu (np. w przypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, czy nieodbierania przez niego korespondencji). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane przepisy dotyczące zasad ujmowania VAT z wystawionych faktur korygujących były niezgodne z wymogami unijnymi. Ponadto Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż analizowany przepis narusza obowiązującą na gruncie VAT zasadę neutralności, podkreślając, iż neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

Orzecznictwo sadów administracyjnych

Przywołany powyżej pogląd znajduje oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej. Oprócz powołanych uprzednio orzeczeń Spółka pragnie podkreślić, iż takie oceny prawne w zakresie art. 29 ust. 4a i 4c formułowane zostały również w następujących orzeczeniach:

* w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1155/09),

* w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 712/09),

* w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/09),

* w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1948/09),

* w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1729/09),

* w wyroku WSA w Kielcach z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 285/10),

* w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 594/10),

* w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 473/10).

Reasumując, przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy VAT, uzależniający powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE i jako taki nie powinien być stosowany.

Przepis ten pozostaje w sprzeczności z określoną przepisami Dyrektywy i doprecyzowaną orzecznictwem ETS definicją obrotu, która stanowi podstawę opodatkowania. Ponadto narusza zasadę neutralności, zasadę proporcjonalności oraz zasadę skuteczności, których stosowanie jest obowiązkiem państw członkowskich. W związku z powyższym przepis ten nie może być stosowany.

Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy stanowią zatem jasno, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu oraz produkcji sprzętu AGD. Spółka utrzymując szerokie stosunki handlowe z wieloma kontrahentami wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów. Niektóre transakcje realizowane przez Spółkę wiążą się z koniecznością korygowania wartości sprzedaży (obrotu), co wynika m.in. z udzielania przez Spółkę rabatów po dokonaniu sprzedaży, zwrotu towarów, zmiany ceny po dokonaniu sprzedaży, błędów popełnionych przy wystawianiu faktur pierwotnych.

Dokonując takich korekt, Spółka wystawia faktury korygujące zmniejszające obrót. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę pocztą za potwierdzeniem odbioru kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Często potwierdzenia trafiają do Spółki po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym odbiorca otrzymał fakturę korygującą. Zdarzają się też sytuacje, w których Spółka w ogóle nie otrzymuje potwierdzenia. Są to przyczyny niezależne od działań Spółki, których Spółka nie jest w stanie wyeliminować, mimo dołożenia należytej staranności.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca - stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia - wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Reasumując, fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz kwoty podatku należnego. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawy.

Wnioskodawca w zajętym stanowisku stwierdził, iż art. 29 ust. 4a ustawy, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku należnego jest niezgodny z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy, a jego zastosowanie doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą 112") podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Należy wskazać, iż argumentacja Wnioskodawcy, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy jest niezgodny z odpowiednimi przepisami Dyrektywy należy uznać za nieuzasadniony. W opinii tut. Organu przepis ten potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Jak już wskazano wcześniej, obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym przypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty lub zwrot podatku przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. Powołany przy wydawaniu interpretacji art. 29 ust. 4a ustawy nie narusza tym samym ani zasady proporcjonalności, ani neutralności.

Ponadto zauważyć należy, że Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tut Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem na podstawie regulacji w tej ustawie zawartej w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy, tut. Organ podatkowy opiera wydaną przez siebie interpretację.

Odnosząc się do powołanych wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy zauważyć, że rozpatrywane były w nich regulacje prawne innych państw członkowskich, a nie Polski.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie zdarzenia przyszłego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, że w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.