ILPP2/443-1165/13-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 maja 2013 r. Sąd Rejonowy Wydział do spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika Spółki z o.o.

Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, tj. 13 maja 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywane były zakupy towarów i usług od kontrahentów.

Ze względu na fakt, iż nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy syndyk działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego Wnioskodawcy (podatnika), zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r. Kwota ta podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności na podstawie przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, a zaspokajanie przez syndyka - w trybie art. 343 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze - należności, które nie należy do kategorii pierwszej, stanowi nienależyte wykonywanie przez syndyka jego obowiązków (art. 169a i art. 170 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Uregulowania ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje po stronie wnioskodawcy wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego.

W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości, upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postepowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury powoduje z kolei - zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów u.p.t.u. - konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec organu podatkowego.

Należy zauważyć bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji, dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, czy to miesięcznej czy też kwartalnej, w zależności od sposobu rozliczania podatku VAT (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego.

Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może faworyzować wybranych wierzycieli. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego - a więc składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

W art. 89b ustawy o VAT ustawodawca polski zmodyfikował treść prawa podatnika do odliczenia, uzależniając nabycie tego prawa od zdarzenia przyszłego - zapłaty. Poprzez art. 89b ustawy o VAT ustawodawca zmienił zarazem podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy podatnik nabywa towar/usługę w zamiarze dokonania dalszych czynności opodatkowanych bez względu na dokonanie zapłaty. Wyjątkiem od tej zasady jest uzależnienie powstania prawa do odliczenia od dokonania zapłaty (tzw. mali podatnicy, do kategorii których podatnik - upadła spółka nie należy) i pozostałe wyjątki wskazane bezpośrednio w dyrektywie.

Ogólna zasada powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia (moment dostawy) została zawężona do przypadku dokonania zapłaty. Brak zapłaty uznany jest za okoliczność, która jako powstała po sporządzeniu deklaracji rozliczeniowej wpływa na prawo do odliczenia, powodując konieczność zmiany pierwotnego odliczenia w całości lub w części. Ustawodawca następczo uregulował poprzez art. 89b ustawy o VAT prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIEm dla tej regulacji jest "powiązanie uprawnienia wierzyciela" z "obowiązkiem dłużnika". Przy czym w zakresie uprawnień wierzyciela wynikających z art. 89a ust. 1 ustawy VAT ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. artykuł lub modyfikującej ww. artykuł odwołuje się do art. 11 część C ust. 1 VI dyrektywy VAT (odpowiednio art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Dz.Urz.UE. L Nr 347) - w dalszej części pisma z uwagi na fakt, że druga z dyrektyw stanowiła ujednolicenie przepisów unijnych dotyczących VAT i nie zmieniła treści tych przepisów w zakresie w jakim są omawiane, wyrażenie "dyrektywa" odnosić się będzie do dyrektywy 2006/112/WE, wskazując na zgodność treści przepisu art. 89a ustawy VAT z art. 90 dyrektywy. Brak jest odniesienia zgodności art. 89b ustawy VAT z dyrektywą czy też konkretnym przepisem dyrektywy.

Zgodnie z art. 90 w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania, a nie podatek, jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. Jednakże, w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady.

W art. 89a ust. 1 ustawy VAT wskazana została jako podstawa korekty nie tylko "podstawa opodatkowania", ale również podatek należny. Stanowi to istotne naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, będącej zasadą konstrukcyjną tego podatku, która ma doniosłe znaczenie dla podatników w ich rozliczeniach z organami podatkowymi. Skutkiem takiej konstrukcji podatnik wierzyciel otrzymuje nie tylko zwrot podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu ale także podatek należny od wartości przez podatnika dodanej (od marży) przy sprzedaży na rzecz dłużnika. Wykazany w deklaracji rozliczeniowej za dany okres rozliczeniowy podatek należny, nie jest odprowadzany do organu podatkowego - odprowadzana jest różnica pomiędzy podatkiem należnym za dany okres, a podatkiem naliczonym w tym okresie (inaczej przedstawiając - odprowadzany jest podatek od wartości dodanej, którą jest marża podatnika).

Artykuł 89a ustawy VAT regulując warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi za złe podatki jednocześnie nakłada na podatnika - dłużnika w warunkach określonych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty odliczeń, aczkolwiek nie uzależnia prawa podatnika wierzyciela do skorzystania z ulgi od dokonania korekty przez podatnika dłużnika.

Źródła i zakres prawa do odliczeń regulowane są w dyrektywie w Tytule X Rozdział 1 a obowiązek korekty dokonanych odliczeń w art. 184 i 185 dyrektywy.

Zgodnie z treścią art. 185 ust. 1 dyrektywy "korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny".

Według ust. 2 art. 185 dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednak wymagać dokonania korektyw przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych lub w przypadku kradzieży. "Zarówno art. 90 dyrektywy jak i art. 185 ust. 2 dyrektywy odwołują się do okoliczności braku zapłaty w całości lub w części" i można mówić, że w zakresie tych odwołań są powiązane. Charakter tego powiązania jest jednakże inny niż powiązanie wynikające z treści art. 89a i 89b ustawy VAT. Powiązanie pomiędzy "całkowitym lub częściowym brakiem zapłaty" (art. 90 dyrektywy) a "transakcją w części lub w całości nie zapłaconą" dotyczy jednocześnie podatnika - wierzyciela i nie obejmuje podatnika dłużnika, a celem tego powiązania jest zachowanie neutralności podatku VAT dla podatnika wierzyciela, od której państwa członkowskie mogą odstąpić poprzez nałożenie na podatnika wierzyciela obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i/lub odstąpić od zasady korygowania podstawy opodatkowania. Podatnik wierzyciel, który nabył towar celem jego dalszej sprzedaży ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i jeśli towar sprzeda to powstaje od tej transakcji "podatek należny" (dochodzi do czynności opodatkowanej, podatnik ujmuje tę czynność w podstawie opodatkowania i od tej podstawy ustala podatek należny). Podatnik wierzyciel zobowiązany jest odprowadzić do właściwego organu podatkowego różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym (różnica ta stanowi podatek od wartości dodanej przy tym obrocie).

W sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał zapłaty ("całkowity lub częściowy brak zapłaty" zgodnie z art. 90 dyrektywy) i przyznane jest podatnikowi prawo do skorygowania podstawy opodatkowania, to skutkiem korekty podstawy opodatkowania jest brak czynności opodatkowanej (brak wartości dodanej - cel zakupu nie został zrealizowany). Z punktu widzenia przepisu art. 185 ust. 2 dyrektywy dokonana przez podatnika wierzyciela transakcja nie zastała zapłacona, a korekta podstawy opodatkowania oznacza brak czynności opodatkowanej to zaś skutkowałoby dla podatnika wierzyciela obowiązkiem dokonania korekty podatku odliczonego (art. 185 ust. 1 dyrektywy). Art. 185 ust. 2 dyrektywy przewiduje w takiej sytuacji brak obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego. Państwo członkowskie może jednak nakazać podatnikowi - wierzycielowi dokonanie korekty.

Przy powyżej przedstawionym powiązaniu art. 90 dyrektywy (korekta podstawy opodatkowania przez podatnika wierzyciela) z art. 185 ust. 2 dyrektywy (brak obowiązku korekty podatku naliczonego przez podatnika wierzyciela) podatek VAT dla podatnika wierzyciela pozostaje neutralny. Odstępstwo od tego powiązania (brak prawa do korekty podstawy opodatkowania lub/i obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego) pociąga za sobą odstępstwo od zasady neutralności. Uregulowanie przewidziane w art. 89a i 89b ustawy o VAT jest całkowicie odmienne od uregulowania art. 90 i art. 185 dyrektywy, a nadto nakłada niezgodny z art. 184 i 185 dyrektywy obowiązek odliczenia podatku naliczonego. Bez względu na sposób wykładni treści art. 89a i b ustawy VAT w zakresie obowiązku podatnika dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego do dokonania korekty podatku naliczonego, nałożenie tego obowiązku nastąpiło - zdaniem pełnomocnika - niezgodnie z treścią art. 184 i 185 dyrektywy i w związku z tym powoduje brak po stronie podatnika obowiązku zastosowania się do tych przepisów. Przepisy państwa członkowskiego wiążą podatnika jeśli są zgodne z przepisami dyrektywy, a ustalenie istnienia tej zgodności leży także w zakresie obowiązków organów skarbowych jak również w zakresie kompetencji sądów.

Zasadne jest - zdaniem pełnomocnika - wobec treści uregulowań art. 89a i b ustawy o VAT dokonanie wykładni art. 184 dyrektywy, tj. czy art. 184 dyrektywy obejmuje swoim zakresem "brak zapłaty za nabyty towar" jako okoliczność powodującą zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia i tym samym powodującą obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonej przy nabyciu towaru oraz wykładnię art. 185 ust. 1 dyrektywy, tj. czy wskazana w art. 185 ust. 1 dyrektywy okoliczność "transakcja w całości lub częściowo niezapłacona" odnosi się do podatnika, który nie zapłacił innemu podatnikowi za dostawę czy też do podatnika, który nie uzyskał od innego podatnika zapłaty za dostawę. Przesądzenie kwestii istnienia "obowiązku podatnika dłużnika" jest istotne dla oceny obowiązku syndyka działającego "w zastępstwie" podatnika dłużnika.

Pośrednio ową niezgodność - uzależnienia prawa do odliczenia podatku VAT od zapłaty za transakcję - stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r. w sprawie C-274/10 z wniosku Komisji Europejskiej przeciwko Republice Węgierskiej. Przedmiotem rozpoznania Trybunału były przepisy prawa węgierskiego uzależniające zwrot różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym od uprzedniej zapłaty za transakcję, w wyniku której powstał podatek naliczony. Trybunał wskazał, że "zgodnie z dyrektywą 2006/112 powstanie prawa do odliczenia tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez tę dyrektywę jest uzależnione od przesłanki wcześniejszej zapłaty za transakcję, z której wynika podatek podlegający odliczeniu. Poza takimi szczególnymi wypadkami owo prawo do odliczenia istnieje niezależnie od tego warunku. Tymczasem uzależnienie od takiego warunku zwrotu nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu, który to zwrot stanowi w ten sposób etap, który następuje po powstaniu rzeczonego prawa, może mieć te same skutki dla prawa do odliczenia co stosowanie tego samego warunku do powstania tego prawa. W związku z powyższym warunek ten może pozbawić to prawo skuteczności".

Szczególnym przepisem dyrektywy jest art. 66 lit. b i powiązany z art. 167a dyrektywy uzależniający wymagalność podatku i prawo do odliczenia od uprzedniej zapłaty za transakcję wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu - w ustawie podatkowej polskiej dotyczy tzw. małych podatników. Ustalenie warunku w postaci zapłaty za transakcję w art. 89a i b ustawy VAT jako warunku koniecznego do zachowania prawa do odliczenia, niewątpliwie pozbawia prawo do odliczenia skuteczności.

Mając na uwadze powyższe wskazania oraz przedstawione przepisy wskazać należy, iż syndyk masy upadłości nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

Natomiast w myśl art. 89b ust. 2 ustawy - w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Wyżej wymienione uregulowania w przywołanym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2013 r. na skutek zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r. tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 13 maja 2013 r. Sąd Rejonowy do spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika - Wnioskodawcy, który w dalszym ciągu pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, tj. przed 13 maja 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonał zakupu towarów i usług od kontrahentów, jednak nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy syndyk masy upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, a w konsekwencji do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

W tym miejscu należy zauważyć to, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.) - w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

W myśl art. 173 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze - syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Z przepisu art. 185 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższych przepisów uznać należy, że na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.) wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie.

Wskazać należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Należy zwrócić uwagę na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12: "W ustawie o podatku od towarów i usług dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. (...) ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.)".

Zatem Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco".

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tekst jedn.: w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych.

Zatem, obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., poz. 347, str. 1) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy jednak pamiętać, iż korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Spółki jako dłużnika, względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze - jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Spółki (upadłego), w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności faktury (wierzytelności), jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto należy nadmienić, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zauważa się, że stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.