ILPP2/443-1164/08-3/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się m.in. wytwarzaniem i sprzedażą chłodnic. w związku z produkcją chłodnic, planuje realizację transakcji, w ramach której:

* podmiot z siedzibą w Niemczech, zarejestrowany dla celów VAT w Niemczech i Austrii, będzie nieodpłatnie udostępniał (powierzał) Spółce rudę miedzi/niklu, która docelowo ma być wykorzystywana przez Spółkę przy produkcji chłodnic, dostarczanych przez nią na rzecz tego podmiotu niemieckiego,

* udostępniona ruda miedzi/niklu w pierwszej kolejności, "po drodze do Polski", będzie trafiała do podmiotów trzecich z siedzibą w Niemczech lub Austrii (w Niemczech, jeżeli transport rudy rozpoczyna się na terytorium Niemiec, oraz w Austrii, jeżeli transport rozpoczyna się na terytorium Austrii),

* odpowiednio podmiot trzeci z Niemiec lub Austrii będzie dokonywał przerobu rudy miedzi/niklu na taśmę/rurkę, przy czym koszty usługi przerobu będzie pokrywała Spółka (podając NIP z kodem PL),

* po wykonaniu usługi przerobu, taśma/rurka transportowana będzie ostatecznie do Polski, do siedziby Spółki,

* w Polsce taśma/rurka, powstała na bazie powierzonej przez podmiot niemiecki rudy, wykorzystywana będzie przez Spółkę do produkcji chłodnic,

* wyprodukowane chłodnice dostarczane będą na rzecz podmiotu niemieckiego (który powierzył Spółce rudę), przy czym faktyczny transport wyprodukowanych chłodnic następować będzie do tego podmiotu niemieckiego lub bezpośredniego do jego klientów (ostatecznych nabywców chłodnic),

* cena należna Spółce za dostarczone chłodnice nie uwzględnia wartości udostępnionej przez podmiot niemiecki rudy, tj. w odniesieniu do taśmy/rurki wykorzystywanej przy produkcji chłodnic w cenie towaru uwzględniany jest jedynie koszt wykonywanego przez podmiot trzeci z Niemiec/Austrii przerobu rudy.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż wartość powierzonej przez podmiot niemiecki rudy stanowić będzie średnio:

* 27% kosztu materiałów (z narzutem Spółki) wykorzystanych przy wyprodukowaniu chłodnicy,

* 21% kosztu wytworzenia (materiał plus usługa) chłodnicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ponieważ art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, zdaniem Spółki, fakt nieodpłatnego udostępnienia (powierzenia) rudy przez podmiot niemiecki powoduje, że czynność ta nie będzie nakładać na Spółkę obowiązku dokonywania rozliczeń w zakresie VAT, w szczególności w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad. 2

Zdaniem Spółki nabycie usługi przerobu od podmiotu trzeciego z Niemiec/Austrii powodować będzie konieczność rozliczania przez nią importu usług.

Powyższe wynika z tego, iż:

* usługa przerobu stanowi usługę na majątku ruchomym, a zatem

* w związku z podaniem przez Spółkę numeru identyfikacji podatkowej z kodem PL oraz wywozem towaru po wykonaniu usługi poza terytorium państwa członkowskiego, na którym usługa została wykonana, miejscem świadczenia (opodatkowania) będzie terytorium Polski, wobec czego

* w myśl art. 17 ustawy o VAT, Spółka jako nabywca usługi świadczonej przez podatnika zagranicznego będzie podatnikiem.

Dlatego też Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia importu usług.

Ad. 3

Artykuł 11 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż "przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika".

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, dla rozstrzygnięcia, jakich rozliczeń w zakresie VAT należy dokonać, istotne jest, iż zgodnie z powyższym przepisem:

* przemieszczenia towarów powinien dokonać podatnik podatku od wartości dodanej, przy czym

* przemieszczane towary powinny należeć do tego podatnika.

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie występował jako podatnik od wartości dodanej.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, wskaźniki udziału procentowego rudy w wartości materiałów/kosztów wytworzenia przedstawione w stanie faktycznym wskazują, iż obciążenie Spółki za wyprodukowane przez nią chłodnice stanowić będzie obciążenie za dostawę towarów.

Wnioskodawca uważa, iż o tym czy, dana czynność jest dostawą towarów czy świadczeniem usługi na majątku ruchomym, decyduje charakter i warunki wykonywania czynności, w szczególności fakt, czy powierzony materiał jest materiałem o charakterze podstawowym, istotnym dla danego towaru, a czynności podmiotu któremu jest powierzany materiał będą polegały na wytworzeniu towaru z tych materiałów, z ewentualnym zastosowaniem dodatkowych materiałów własnych, niezbędnych do danego świadczenia. o statusie powierzonego materiału decyduje natomiast jego udział wartościowy w materiałach użytych przy produkcji/wytworzeniu danego przedmiotu/chłodnicy.

Do kwestii tej odniósł się m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2007 r. nr IP-PP2-443-245/07-2/BM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zgodnie z tą interpretacją, "rozstrzygnięcie, która z podejmowanych przez Podatnika czynności (świadczenie usługi na materiale powierzonym przez zamawiającego czy dostawa suszarki) jest czynnością dominującą, a tym samym stanowi świadczenie główne, któremu będzie podporządkowane świadczenie poboczne, winno być dokonywane w oparciu o kryterium udziału materiałów powierzonych w produkowanym wyrobie", a "w złożonym wniosku Podatnik wskazał, iż udział materiałów powierzonych przez firmę z Norwegi w produkowanej suszarce wynosi mniej niż 50% - z proporcji między udziałem materiałów własnych Spółki a udziałem materiałów powierzonych przez jej kontrahenta jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca dokonuje dostawy wyprodukowanego towaru na rzecz norweskiego kontrahenta".

Należy zatem stwierdzić, iż Spółka będzie dokonywać dostawy towaru (chłodnic) na rzecz podmiotu niemieckiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że podmiot z siedzibą w Niemczech, zarejestrowany dla celów VAT w Niemczech i Austrii, będzie nieodpłatnie udostępniał (powierzał) Spółce rudę miedzi/niklu, która docelowo ma być wykorzystywana przez nią przy produkcji chłodnic, dostarczanych przez nią na rzecz tego podmiotu. Udostępniona ruda miedzi/niklu będzie trafiała do podmiotów trzecich, z siedzibą w Niemczech lub Austrii, które będą dokonywały przerobu rudy miedzi/niklu na taśmę/rurkę. Po wykonaniu usługi przerobu, taśma/rurka transportowana będzie ostatecznie do Polski, do siedziby Spółki i będzie przez nią wykorzystywana do produkcji chłodnic. Następnie wyprodukowane chłodnice dostarczane będą na rzecz podmiotu niemieckiego, który powierzył Spółce rudę.

Biorąc pod uwagę, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca otrzymując powierzony przez podmiot niemiecki towar (rudę), nie będzie nabywał uprawnień do dysponowania tym towarem jak właściciel. Tym samym, czynność ta nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad. 2

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Spółka będzie świadczyć dla kontrahenta zagranicznego usługę polegającą na wytworzeniu chłodnic z powierzonego materiału, na którym podmioty trzecie w Niemczech lub Austrii będą dokonywały przerobu.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez podmioty trzecie z Niemiec/Austrii usługi przerobu stanowić będą usługę na ruchomym majątku rzeczowym, a Spółka nabywając te usługi zobowiązana będzie do rozliczenia importu usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługi na ruchomym majątku rzeczowym". w związku z tym należy zwrot ten interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

W świetle powyższego, usługi świadczone przez podmioty trzecie z Niemiec/Austrii, które będą dokonywały przerobu rudy miedzi/niklu na taśmę/rurkę, a następnie po wykonaniu usługi przerobu, taśma/rurka transportowana będzie ostatecznie do Polski, do siedziby Spółki, wypełnia dyspozycję usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym, o której mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Artykuł 28 ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Mając powyższe na uwadze i opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Spółka, nabywając usługi świadczone przez podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, zobowiązana będzie do ustalenia ich miejsca świadczenia. Jeżeli, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia (opodatkowania) nabywanych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium Polski, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy, winien on rozpoznać import usług oraz opodatkować przedmiotowe transakcje podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Ad. 3

Artykuł 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że po wykonaniu usługi przerobu taśma/rurka transportowana będzie od podmiotów trzecich w Niemczech/Austrii do siedziby Spółki w Polsce.

Wobec powyższego, w odniesieniu do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania ww. art. 11 ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się wyłącznie dla podatnika podatku od wartości dodanej, którym Wnioskodawca nie jest. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy, przez podatek od wartości dodanej - rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9-12 lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, zwane dalej "informacjami podsumowującymi", za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy (...).

W związku z faktem, iż Spółka nie będzie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie będzie miał zastosowania art. 100 ust. 1 ustawy, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do złożenia informacji podsumowującej.

Ad. 4

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że udostępniona przez podmiot niemiecki ruda miedzi/niklu będzie trafiała do podmiotów trzecich, z siedzibą w Niemczech lub Austrii, które będą dokonywały przerobu rudy miedzi/niklu na taśmę/rurkę. Po wykonaniu usługi przerobu, taśma/rurka transportowana będzie ostatecznie do Polski, do siedziby Spółki i będzie przez nią wykorzystywana do produkcji chłodnic. Wartość towaru powierzonego przez podmiot niemiecki stanowić będzie średnio 27% kosztu materiałów wykorzystanych przy wyprodukowaniu chłodnicy i 21% kosztu wytworzenia chłodnicy.

Wskazać należy, że w trakcie wykonywania czynności na ruchomym majątku rzeczowym może dochodzić do sytuacji, w których podatnik świadczący usługę angażuje poza materiałem powierzonym także część materiałów i/lub towarów własnych. Powstaje wówczas sytuacja, w której towar poddany ww. czynnościom jest łączony z towarem należącym do zleceniobiorcy. w przypadku, gdy udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekracza udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, uznaje się, że zleceniobiorca nie wykonuje usługi na majątku ruchomym zleceniodawcy - transakcję taką traktuje się jako dostawę towaru, zakładając, iż w wyniku wykonanej usługi powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca, po dokonaniu czynności związanych z jego wykonaniem, rozporządza jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż przy definiowaniu rodzaju wykonywanych przez Zainteresowanego czynności (dostawa lub usługa) istotne znaczenie będzie miał udział materiałów własnych wykonującego świadczenie. w przypadku, gdy udział materiałów własnych będzie znacznie przekraczał udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę (27%) nie można przyjąć, iż Wnioskodawca będzie wykonywał usługi na majątku ruchomym zleceniodawcy - w takim przypadku należy potraktować transakcję jako dostawę towaru zakładając, że powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca będzie rozporządzał jak właściciel.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego. Kwestia dotycząca stanu faktycznego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 16 marca 2009 r. nr ILPP2/443-1164/08-2/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.