ILPP2/443-1163/09/12-S/MR - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów rolnych przez rolnika ryczałtowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 726/11 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką, w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej, gospodarstwa rolnego. Poza tym pobiera emeryturę, nie prowadzi działalności gospodarczej. Część posiadanych gruntów rolnych zostanie podzielona na działki budowlane, które następnie Zainteresowana wraz z mężem zamierza sprzedać osobom trzecim. Grunty te do momentu sprzedaży opodatkowane są podatkiem rolnym, a zmiana ich charakteru - przeznaczenia pod zabudowę i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nastąpi dopiero u nowego właściciela - nabywcy, który mając ewentualny zamiar zabudowy, musi wystąpić do Gminy o zmianę przeznaczenia gruntów. Wnioskodawczyni nadmieniła, że właścicielem przedmiotowych gruntów jest od 1986 r. i dotychczas użytkowane są one jako grunty rolne.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, że:

* posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy,

* zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 28 października 2008 r. nieruchomość gruntowa przeznaczona na sprzedaż wchodzi w obręb obszaru przeznaczonego pod zabudowę jednorodzinną, decyzji o warunkach zabudowy nie wydano z uwagi na brak wniosku,

* z przedmiotowych gruntów dokonywano zbioru i sprzedaży płodów rolnych,

* grunt będący przedmiotem wniosku zostanie podzielony na 43 działki, z których obecnie ma zamiar sprzedać 40,

* żadnych czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży dotychczas nie dokonywała, jedynie zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przystąpiła do podziału gruntu na działki tym planem przewidziane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od poszczególnych transakcji należny jest podatek VAT po osiągnięciu limitu 10.000 EURO rocznie w dostawie towarów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma do niej zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie jest ona podatnikiem VAT bez względu na wysokość dostawy - wartości sprzedawanych gruntów.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 listopada 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1163/09-4/MR, w której stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), planowana przez Wnioskodawczynię dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę, wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług, a Zainteresowana będzie zobowiązana do opodatkowania przedmiotowych czynności (zapłaty podatku). W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie podmiotowe, określone w art. 113 ust. 1 ustawy, gdyż dla podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę - niezależnie od wielkości obrotów - nie stosuje się zwolnień podmiotowych (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy).

Pismem z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 3 grudnia 2009 r.) Wnioskodawczyni, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2009 r. nr ILPP2/443-1163/09-4/MR.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 28 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443/ W-135/09-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni wniosła w dniu 14 stycznia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 726/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 726/11 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19 i 20 ustawy:

* przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...) a także świadczenie usług rolniczych;

* przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

* przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z zawartego we wniosku opisu nie wynika jakiekolwiek działanie Wnioskodawczyni, które wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, bowiem nie podjęto żadnych czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży, jedynie zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Zainteresowana przystąpiła do podziału gruntu na działki tym planem przewidziane.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, iż podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym".

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. powołanej ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, iż ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (...) (Edward Gniewek "Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni posiada status rolnika ryczałtowego i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowana jest współwłaścicielką, w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej, gospodarstwa rolnego. Jak wskazała Wnioskodawczyni, część posiadanych gruntów rolnych zamierza sprzedać osobom trzecim. Nieruchomość gruntowa przewidziana do sprzedaży wchodzi w obręb obszaru przeznaczonego pod zabudowę jednorodzinną. Część posiadanych przez nią gruntów rolnych zostanie podzielona na 43 działki budowlane, z których 40 Wnioskodawczyni zamierza wraz z mężem sprzedać.

Odnosząc się do powyższego, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. wskazał, że: "sprzedaż gruntów przez rolnika nie może być a priori uznana za działalność gospodarczą nawet gdy dotyczy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Rolnik sprzedający działki budowlane może sprzedawać je jako majątek osobisty. Okoliczność, iż jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia (por. wyrok TSUE C-180-181/10). Opisane przez Wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe w żadnym zakresie nie wskazuje, że jej aktywność może być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem działkami. W szczególności, że Wnioskodawczyni jest właścicielem gruntów od 1986 r. Zmiana ich charakteru przez przeznaczenie pod zabudowę i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nastąpi nie w skutek działań Wnioskodawczyni lecz wskutek aktywności nowego właściciela - nabywcy, który mając ewentualny zamiar zabudowy, musi wystąpić o zmianę przeznaczenia gruntów. Uchwała Rady Gminy Ostrów Wielkopolski z dnia 28 października 2008 r., która określiła grunty na sprzedaż jako wchodzące w obręb obszaru przeznaczonego pod zabudowę jednorodzinną nie zapadła z inicjatywy Wnioskodawczyni. Nie ubiegała się ona także o decyzje o warunkach zabudowy i takowe jeszcze zostały nie wydane. Wobec treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Wnioskodawczyni przystąpiła do podziału gruntu na 43 działki, z których ma zamiar sprzedać 40. Wnioskodawczyni nie dokonała uzbrojenia działek w media, nie prowadzi żadnych działań marketingowych, nie dokonała dotychczas żadnej sprzedaży gruntów rolnych."

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy przedmiotowych gruntów Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Powyższe wynika z faktu, iż sprzedaż przez rolnika ryczałtowego nieruchomości gruntowej wykorzystywanej w działalności rolniczej, stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Zainteresowana nie dokonała także aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, tj. nie podejmowała jakichkolwiek starań mających na celu przygotowanie do sprzedaży gruntu takich jak np. uzbrojenie terenu, czy ogłoszenie w mediach. Skutkiem powyższego także i z tego względu - stosownie do obowiązującego orzecznictwa - transakcja zbycia działek, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł (brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r.). Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej (art. 113 ust. 3 ustawy).V

Z kolei, w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę - niezależnie od wielkości obrotów - nie stosuje się zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawczyni w związku z sprzedażą przedmiotowych działek nie będzie występowała w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalność gospodarczej. Tym samym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego w przedmiotowej sytuacji zbędne jest rozważanie czy nie znajdzie zastosowania zwolnienie podmiotowe, określone w art. 113 ust. 1 ustawy, gdyż odnosi ono wyłącznie do podatników.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, a także z uwagi na treść art. 14b § 3 tej ustawy, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawczynię do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP2/443-1163/09-4/MR, tj. 17 listopada 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.