ILPP2/443-1162/09-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej zaliczki z tytułu eksportu towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych zaliczek z tytułu eksportu towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca otrzymał w czerwcu 2007 r. zaliczkę 100% na poczet eksportu towarów. Przedpłata ta została udokumentowana fakturą zaliczkową ze stawką podatku 0%, którą wykazano w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007 r. Dostawa towarów, na którą dokonano przedpłaty nastąpiła w czerwcu 2007 r., jednakże do dnia złożenia deklaracji za miesiąc czerwiec 2007 r. Spółka nie otrzymała dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zainteresowany nie otrzymał ww. dokumentów przed upływem 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania przedpłaty, w związku z powyższym w miesiącu grudniu 2007 r. opodatkował ww. zaliczkę stawką krajową i wykazał jako sprzedaż krajową ze stawką 22%. w dniu 5 lutego 2008 r. Spółka otrzymała dokument SAD-3 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty dnia 21 czerwca 2007 r. w miesiącu otrzymania dokumentu SAD, Zainteresowany nie dokonał korekty zmniejszającej sprzedaż krajową ze stawką 22% w zakresie ww. zaliczki, jak również nie dokonał takiej korekty za miesiąc grudzień 2007 r., w którym to miesiącu została zadeklarowana zaliczka ze stawką 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą o PTU), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania od tej części. Przepis ten w świetle art. 19 ust. 12 ustawy o PTU, znajduje odpowiednie zastosowanie do eksportu, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części zaliczki. w świetle powyższego uregulowania, Spółka w miesiącu czerwcu 2007 r. otrzymaną zaliczkę opodatkowała i wykazała w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż eksportową ze stawką 0%, bowiem przed upływem 6 miesięcy miał nastąpić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (nastąpił w miesiącu otrzymania zaliczki). Następnie, z powodu braku dokumentu SAD-3 potwierdzającego wywóz towaru w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, Zainteresowany winien w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r. wykazać otrzymaną zaliczkę jako sprzedaż krajową ze stawką 22% i jednocześnie z powodu nie spełnienia obowiązku wymogu określonego w art. 19 ust. 12 ustawy o PTU, winien dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007 r., poprzez zmniejszenie sprzedaży eksportowej ze stawką 0% (tj. miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki na podstawie art. 19 ust. 11 tej ustawy). Dokument SAD-3 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty dnia 21 czerwca 2007 r., wpłynął do Spółki w dniu 5 lutego 2008 r. Zdaniem Zainteresowanego, w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2008 r. należy dokonać obniżenia sprzedaży krajowej ze stawką 22% z tytułu zaliczki, która została zadeklarowana za miesiąc grudzień jako krajowa i jednocześnie wykazać tą kwotę jako sprzedaż eksportową, objętą stawką 0%. Takie stanowisko, zdaniem Spółki, wynika z zapisu art. 41 ust. 9 ustawy o PTU, wg którego otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty - art. 19 ust. 6 ustawy (obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r.).

Z kolei art. 19 ust. 11 ustawy stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności - art. 19 ust. 12 ustawy.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji gdy eksport towaru na poczet którego podatnik otrzymał już część należności nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie przepisów art. 19 ust. 12 ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.),jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia, od dnia w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (§ 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Jeżeli natomiast faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już faktury w terminie określonym w § 13 (§ 14 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r.), stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. w razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju - art. 41 ust. 7 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

W myśl art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument - art. 41 ust. 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

W przypadku eksportu pośredniego stawkę 0% stosuje się, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. w tym przypadku również otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument - art. 41 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

Zaliczki winny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. w eksporcie towarów stawka wynosi 0% (art. 41 ust. 4 i 11 ustawy). Zatem zaliczka otrzymana na poczet eksportu również powinna być opodatkowana 0% stawką podatku, jeżeli powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Otrzymanie zaliczki w eksporcie towarów nie podlega odmiennemu unormowaniu w przypadku eksportu bezpośredniego (art. 2 pkt 8 lit. a), jak i pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b). Tym samym należy uznać, że ustawodawca przyjął jednolite rozwiązanie bez względu na charakter dokonywanego wywozu poza terytorium Wspólnoty.

Ponieważ zaliczka na poczet eksportu nie może być rozpatrywana w oderwaniu od samej czynności eksportu, tym samym winna być opodatkowana stawką właściwą dla czynności, której dotyczy, czyli 0%. Jeśli więc uznaje się, że zaliczka dzieli los stawki właściwej dla danej czynności, to konsekwentnie należny uznać, iż także w przypadku zaliczki muszą być spełnione warunki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku. Przyjęcie innego sposobu rozliczenia stawiałoby w preferencyjnej sytuacji eksporterów, którzy otrzymują zaliczki na poczet eksportu towarów, w stosunku do eksporterów, którzy otrzymują płatności za wyeksportowane już towary dopiero w ustalonych terminach płatności. Zatem jeśli podatnik do czasu złożenia deklaracji za dany miesiąc lub kwartał nie będzie dysponował stosownymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza Wspólnotę, to winien zadeklarować zaliczkę i opodatkować ją wedle stawki właściwej dla krajowej dostawy danego towaru. Po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza Wspólnotę, podatnik ma możliwość dokonania korekty, korygując zastosowaną stawkę podatkową do wysokości 0%.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, iż Zainteresowany otrzymał w miesiącu czerwcu 2007 r. zaliczkę 100% na poczet eksportu towarów, która została udokumentowana fakturą ze stawką 0% i wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007 r. Dostawa towarów, na którą dokonano przedpłaty nastąpiła w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki. Towar będący przedmiotem eksportu został wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w miesiącu czerwcu 2007 r. Spółka nie otrzymała stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie tego eksportu przed upływem 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania przedpłaty. w związku z powyższym, w miesiącu grudniu 2007 r. opodatkowała zaliczkę na poczet tej dostawy stawką krajową w wysokości 22% i wykazała ją jako sprzedaż krajową.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż otrzymana przez Spółkę zaliczka na poczet eksportu towarów podlegała opodatkowaniu stawką 0% w miesiącu jej otrzymania, z uwagi na przewidywany wywóz towarów w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania zaliczki. Ponieważ zaliczka na poczet eksportu nie mogła być rozpatrywana w oderwaniu od samej czynności eksportu, w sytuacji nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11, Wnioskodawca stracił prawo do opodatkowania stawką 0% otrzymanej wcześniej zaliczki na poczet eksportu towarów.

Wobec powyższego, otrzymana przez Wnioskodawcę w czerwcu 2007 r. zaliczka na poczet dostawy towarów, w przypadku eksportu bezpośredniego towarów, winna być opodatkowana wg stawek właściwych dla danego towaru na terytorium kraju i wykazana w deklaracji podatkowej za miesiąc lipiec 2007 r., pod warunkiem posiadania przez niego dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy.

Natomiast w przypadku eksportu pośredniego, przedmiotowa zaliczka winna być opodatkowana wg stawek właściwych dla danego towaru na terytorium kraju i wykazana w deklaracji podatkowej za miesiąc czerwiec 2007 r.

Ponadto, otrzymanie w dniu 5 lutego 2008 r. dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, uprawniało Wnioskodawcę do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc luty 2008 r., stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.