ILPP2/443-1155/09-5/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 8 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 24 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju jest:

W dniu 8 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie stawki podatku z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 24 listopada 2009 r.) o numery statystyczne PKWiU dla czynności będących przedmiotem wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany ma zamiar wykonywać następujące czynności dla swoich odbiorców:

wariant l

* nabycie we własnym imieniu papieru i innych materiałów (tektury, foli, nici, klejów, kapitałki, krepy itp.) niezbędnych do wydrukowania określonej ilości książek lub albumów (klient dostarcza jedynie na nośniku informatycznym treść książki, do której posiada prawa autorskie - ewentualnie wskazuje dostawcę, od którego Spółka ma zakupić materiały);

* wytworzenie form (naświetlenie płyt drukarskich) do druku tekstu i obrazu oraz wykonania innych czynności poprzedzających druk (wykonanie impozycji, ozalidów i proofów cyfrowych);

* wydrukowanie zamówionej przez klienta ilości egzemplarzy wraz z ich obróbką końcową (zszywanie, sklejanie, wykonanie okładki, zawieszanie, pakowanie itp.);

* przekazanie nabywcy wydrukowanych egzemplarzy w określonym w umowie terminie i miejscu.

wariant II

Klient dostarcza dane w wersji elektronicznej, ewentualnie szczegółowo opisuje (zlecenie zaprojektowania) jak ma wyglądać produkt, który chce następnie otrzymać w jednej z poniższych form finalnych tzn.:

* klisz CTF (filmów),

* płyt CTP,

* proofów cyfrowych,

* wydruków próbnych (ozalidów).

Spółka przetwarza za pomocą oprogramowania projekt dostosowany do formy finalnej (w przypadku zlecenia zaprojektowania produktu finalnego, opracowuje konkretny projekt dla klienta). Wszystkie materiały (klisze, płyty, papier proofingowy, atramenty itp.) maszyny, oprogramowanie i personel dostarcza Wnioskodawca, który ponosi ryzyko strat w procesie produkcji.

wariant III

Wydrukowanie i oprawienie książek przy wykorzystaniu własnych materiałów jak również materiałów powierzonych przez klienta, w szczególności zleceniodawca powierza Zainteresowanemu papier oraz dostarcza na nośniku informatycznym treść książki, do której posiada prawa autorskie.

wariant IV

Realizacja usług w zakresie oprawy (introligatorskiej) - na materiałach powierzonych przez klienta (np. zszycie drutem składek dostarczonych przez klienta).

wariant V

Druk okładki na własnym materiale i wykonanie oprawy introligatorskiej, przy czym główna część książki (wnętrze z wydrukiem) dostarczane jest przez klienta - Spółka dostarcza okładkę do wnętrza w ramach oprawy introligatorskiej.

wariant VI

Wykonanie oprawy oraz dodanie własnego materiału do materiału uprzednio powierzonego przez klienta (do zadrukowanych elementów książek). Wnioskodawca nie wykonuje zadruku. Większość materiału jest powierzona przez klienta.

Udział materiałów własnych w ogólnej wartości niezbędnych materiałów będzie następujący:

wariant l i II - 100%,

wariant III - około 50-60% (w zależności m.in. od grubości książki),

wariant IV - poniżej 5%,

wariant v i VI - około 25%.

Przedmiotem zawartych umów w poszczególnych wariantach wskazanych we wniosku będzie:

wariant l - druk książek lub albumów wyłącznie z własnych materiałów (prawa autorskie nie będą należeć do Spółki);

wariant II - przetworzenie otrzymanego projektu w wersji elektronicznej do formy finalnej (klisz CTF, płyt CTP, proofów cyfrowych, wydruków próbnych - ozalidów) lub w przypadku zlecenia zaprojektowania produktu finalnego - opracowanie konkretnego projektu dla klienta i przekazanie w formie finalnej (klisz CTF, płyt CTP, proofów cyfrowych, wydruków próbnych ozalidów);

wariant III - wydrukowanie i oprawienie książek przy wykorzystaniu materiałów własnych i powierzonych przez klienta (prawa autorskie nie będą należeć do Zainteresowanego);

wariant IV - oprawa introligatorska materiałów powierzonych przez klienta;

wariant v - druk okładki na własnym materialne i wykonanie oprawy introligatorskiej (główna część książki - wnętrze z wydrukiem - będzie dostarczana przez klienta);

wariant VI - wykonanie oprawy oraz dodanie własnego materiału do materiału powierzonego przez klienta (np. zadrukowanych elementów książek), Wnioskodawca nie będzie wykonywać zadruku.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż zgodnie z otrzymaną przez niego informacją z Urzędu Statystycznego w Łodzi, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), poszczególne warianty mają następujące numery PKWiU:

wariant i - 22.22.3 "Usługi poligraficzne inne niż drukowanie gazet",

wariant II - 22.24.10-00.00 "Usługi składu drukarskiego i wytwarzania płyt drukarskich",

wariant III - 22.22.3 "Usługi poligraficzne inne niż drukowanie gazet",

wariant IV - 22.23.10 "Usługi introligatorskie",

wariant v - 22.23.10 "Usługi introligatorskie",

wariant VI - 22.23.10 "Usługi introligatorskie".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku będą opodatkowane poszczególne warianty w przypadku sprzedaży dla kontrahentów krajowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, warianty l i II są opodatkowane jako dostawa towarów, ponieważ w wyniku wykonanych przez niego czynności wytworzony zostanie z materiału własnego nowy produkt w postaci książki, kliszy, płyty itd., a następnie przeniesie on prawo do rozporządzania tym produktem na zamawiającego jak właściciel. Proces drukowania przez Spółkę książki lub naświetlania klisz, płyt itd., w oparciu o własne materiały do produkcji będzie procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (towaru), o funkcji całkiem odmiennej od funkcji materiałów wykorzystanych w tym procesie, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka, klisza, film itd. Zainteresowany z chwilą wydania towaru straci prawo własności materiału, na którym książka zostanie wydrukowana, a film, płyta itd. naświetlone i przeniesie władztwo nad rzeczą na kontrahenta. Wytworzone towary będą rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co do których Spółka, aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel, musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Przeniesie ona swoje prawo do rozporządzania wytworzoną z własnych materiałów rzeczą (książką) na nabywcę, co wypełni definicję dostawy towarów.

W związku z powyższym druk książek i albumów oraz naświetlanie klisz, filmów itd., do których Wnioskodawca nie ma praw autorskich, przy użyciu materiałów stanowiących jego własność, przy transakcjach na terytorium kraju stanowić będzie dostawę towarów, na rzecz kontrahenta z terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, natomiast poza terytorium Wspólnoty - eksport towarów.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in.:

wyrok z dnia 28 marca 2007 r. WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 607/06,

wyrok z dnia 30 października 2007 r. WSA w Gdańsku sygn. akt l SA/Gd 578/07,

interpretacja z dnia 20 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP2/443 -834/08/EJ,

interpretacja z dnia 10 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP2/443 746/08-2/ISN,

interpretacja z dnia 14 października 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-1163/08-2/AZ,

interpretacja z dnia 14 maja 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP2/443 141/08/WN,

interpretacja z dnia 6 lutego 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP2/443 126/07-2/GZ,

interpretacja z dnia 23 kwietnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP1/443 354/08-5/GD,

interpretacja z dnia 21 kwietnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IP PP2 443 202/08-4/IK,

interpretacja z dnia 25 września 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście Nr 1435/PP1/443-90A/06/JK/BB,

interpretacja z dnia 30 listopada 2005 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr 1401/HTI/4407/14-97/05/BT.

W przypadku wariantu III forma opodatkowania zależy od udziału materiałów obcych i własnych. o tym czy dane czynności będą dostawą towarów czy świadczeniem usług na majątku ruchomym zdecyduje charakter i warunki wykonywania usługi, które powinny wynikać przede wszystkim z zawartej z kontrahentem umowy. Jeżeli kontrahent powierzy materiały o charakterze podstawowym, istotnym dla danego towaru, a czynności Spółki będą polegały na wytworzeniu towaru z tych materiałów, z ewentualnym zastosowaniem dodatkowych materiałów własnych, niezbędnych do świadczenia głównego, tj. usługi - to należy uznać, że Spółka wykona usługi na majątku ruchomym. Natomiast jeżeli Spółka wykorzysta materiały o charakterze podstawowym, a materiały dostarczone przez zleceniobiorcę będą dodatkowe, to wówczas będzie miała miejsce dostawa towarów. Niniejsze stanowisko jest zgodne z interpretacją zastosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2005 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu Nr PP-I-005/204/AK/05.

W przypadku, gdy w danej sytuacji trudno wskazać materiały o charakterze podstawowym, wówczas należy się kierować wyznacznikiem wartościowym.

W przypadku wariantów IV do VI, gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywać przy realizacji zlecenia w zdecydowanej większości materiał powierzony przez zleceniodawcę przy niewielkim użyciu materiałów własnych, wówczas będzie miało miejsce świadczenie usługi. Niniejsze stanowisko znajduje również uzasadnienie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu numer ILPP2/443-155/09-4/MR z dnia 17 kwietnia 2009 r.

W związku z powyższym, uważamy, że wariant l i III (o ile przeważać będą materiały własne) będzie opodatkowany stawką 0% w obrocie krajowym dla książek posiadających numery ISBN zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia ministra finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a pozostałe warianty stawką 22% zgodnie z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług. w obrocie z podatnikami podatku od wartości dodanej z krajów UE stawka dla wariantów l, II i III (o ile przeważać będą materiały własne) wyniesie 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a dla pozostałych wariantów transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym.

Spółka uważa, że w przypadku opisanym w art. 19 ust. 13 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ma ona prawo do wystawienia faktury po wydaniu przedmiotu usługi kontrahentowi zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jednak podatek należny powinna wykazać dopiero w miesiącu zapłaty lub upływu 90 dnia od daty wykonania usługi, ponieważ regulacje art. 19 ust. 13 pkt 8 są przepisami szczególnymi w stosunku do zasad ogólnych art. 19 ust. 1-5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie wariantów i i III oraz za prawidłowe w zakresie wariantów II, IV, v i VI.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotem umów zawartych pomiędzy Spółką a jej odbiorcami będzie:

wariant l - druk książek lub albumów wyłącznie z własnych materiałów (prawa autorskie nie będą należeć do niej);

wariant II - przetworzenie otrzymanego projektu w wersji elektronicznej do formy finalnej (klisz CTF, płyt CTP, proofów cyfrowych, wydruków próbnych - ozalidów) lub w przypadku zlecenia zaprojektowania produktu finalnego - opracowanie konkretnego projektu dla klienta i przekazanie w formie finalnej (klisz CTF, płyt CTP, proofów cyfrowych, wydruków próbnych ozalidów);

wariant III - wydrukowanie i oprawienie książek przy wykorzystaniu materiałów własnych i powierzonych przez klienta (prawa autorskie nie będą należeć do niej);

wariant IV - oprawa introligatorska materiałów powierzonych przez klienta;

wariant v - druk okładki na własnym materialne i wykonanie oprawy introligatorskiej (główna część książki - wnętrze z wydrukiem - będzie dostarczana przez klienta);

wariant VI - wykonanie oprawy oraz dodanie własnego materiału do materiału powierzonego przez klienta (np. zadrukowanych elementów książek), Spółka nie będzie wykonywać zadruku.

Dla dokonywanych przez siebie czynności Zainteresowany wskazał następujące numery PKWiU:

wariant i - 22.22.3 "Usługi poligraficzne inne niż drukowanie gazet",

wariant II - 22.24.10-00.00 "Usługi składu drukarskiego i wytwarzania płyt drukarskich",

wariant III - 22.22.3 "Usługi poligraficzne inne niż drukowanie gazet",

wariant IV - 22.23.10 "Usługi introligatorskie",

wariant v - 22.23.10 "Usługi introligatorskie",

wariant VI - 22.23.10 "Usługi introligatorskie".

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, tj. 7%, 3% i 0% oraz zwolnienia od podatku.

Jednakże żaden z przepisów ustawy oraz aktów wykonawczych do niej, nie przewiduje dla usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU: 22.22.3, 22.24.10-00.00, 22.23.10, zastosowania preferencyjnej stawki podatku, ani zwolnienia od podatku.

Mając zatem na względzie opis sprawy oraz przywołane przepisy stwierdzić należy, że wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku, świadczone przez Zainteresowanego, podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wariantu I, w którym wykonywane czynności sklasyfikowane zostały do grupowania o symbolu PKWiU 22.22.3 "Usługi poligraficzne inne niż drukowanie gazet", iż jako dostawa książek posiadających numery ISBN (zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku - jest nieprawidłowe.

Również tożsame stanowisko dotyczące wariantu III (z zastrzeżeniem Zainteresowanego dotyczącym ilości użytych materiałów własnych), w którym wykonywane czynności sklasyfikowane zostały do grupowania o symbolu PKWiU 22.22.3 "Usługi poligraficzne inne niż drukowanie gazet", iż jako dostawa książek posiadających numery ISBN (zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku - jest nieprawidłowe.

Natomiast, stanowisko Spółki odnośnie stawki podatku w wariantach: II, IV, v i VI, iż zastosowanie znajdzie do nich art. 41 ust. 1 ustawy, należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Podkreślić jednak należy, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych, nie mieszczą się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), w związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska dotyczącego powołanej klasyfikacji statystycznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania świadczenia usług oraz stawki podatku z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów z terytorium Unii Europejskiej została rozstrzygnięta w odrębnych interpretacjach z dnia 8 grudnia 2009 r. Nr ILPP2/443 1155/09 4/EWW i Nr ILPP2/443-1155/09 6/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.