ILPP2/443-113/13-6/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 7 lutego 2013 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 11 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 15 kwietnia 2013 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 18 kwietnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 30 kwietnia 2013 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 15 kwietnia 2013 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 18 kwietnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 30 kwietnia 2013 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 6 maja 2013 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W decyzji Wojewody wydanej w marcu 2005 r. orzeczono, że grunty będące własnością Skarbu Państwa, a znajdujące się w dniu 5 grudnia 1990 r. w posiadaniu przedsiębiorstwa, z mocy prawa stały się z dniem 27 października 2000 r. przedmiotem użytkowania wieczystego tego przedsiębiorstwa.

Okres użytkowania wieczystego ustalono od dnia 27 października 2000 r. na 99 lat, tj. do 27 października 2099 r.

Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego zostały naliczone w ww. decyzji i obowiązywały od jej uprawomocnienia się.

Ostateczna decyzja stwierdzająca nabycie prawa użytkowania wieczystego stanowiła podstawę do dokonania wpisów do księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że prawo użytkowania wieczystego powstało z dniem 27 października 2000 r., natomiast obowiązek uiszczania opłat rocznych z tyt. użytkowania wieczystego powstał po potwierdzeniu przez Wojewodę nabycia z mocy prawa użytkowania wieczystego przedmiotową decyzją.

Powyższe stanowisko jest zasadne oraz spójne z poglądem sądownictwa administracyjnego, zgodnie z którym "deklaratoryjny charakter decyzji dotyczy jednak wyłącznie kwestii nabycia prawa do nieruchomości, natomiast w zakresie, w jakim dotyczy warunków powstałego z mocy prawa użytkowania wieczystego, w tym opłat za użytkowanie wieczyste, decyzja ma charakter konstytutywny" (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA/Łd 736/02, czy z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1870/06).

Dodatkowo, w uzupełnieniu z dnia 26 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca poinformował, że na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998.133.872), Prezydent Miasta jako prezydent miasta na prawach powiatu realizuje zadania z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone jednostkom samorządu terytorialnego, w tym gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa znajdującymi się na terenie Miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego naliczone na podstawie decyzji wydanej po 1 maja 2004 r. ale potwierdzającej posiadanie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po 1 maja 2004 r., gdyż decyzja potwierdzająca prawo użytkowania wieczystego wydana została i stała się ostateczna w roku 2005, wpis do księgi wieczystej nastąpił również w 2005 r. na podstawie powyższej decyzji, co skutkuje podleganiu przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem koniecznością opodatkowania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przepis art. 19 ust. 16b, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres ww. czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 19 ust. 16b ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobranych z tego tytułu.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu i w jakiej dacie.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 232 § 1 ww. kodeksu, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. A jak wynika z § 2 powołanego przepisu, w wypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być także inne grunty Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Z przepisu z art. 233 powołanego kodeksu natomiast wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Zgodnie z art. 234 cyt. kodeksu, do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Stosownie do art. 238 ww. kodeksu, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Należy wyjaśnić, że w zakresie charakteru użytkowania wieczystego, Kodeks cywilny reguluje "przede wszystkim" zagadnienia cywilnoprawne omawianej instytucji, natomiast ustawa o gospodarce nieruchomościami reguluje "również zagadnienia administracyjnoprawne". Zawsze jednak pełny obraz instytucji użytkowania wieczystego stwarza łączna regulacja obu aktów normatywnych (E. Gniewek, "Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe". Komentarz Zakamycze 2001, komentarz do art. 232 kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Generalnie zatem umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest źródłem stosunku użytkowania wieczystego, z tym zastrzeżeniem, że definitywne nabycie prawa następuje w momencie wpisu do księgi wieczystej (E. Gniewek, j.w. komentarz do art. 234 k.c.). Powyższe stwierdzenie odnaleźć można także w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt IV CSK 323/07, zgodnie z którym, "aby uzyskać należne Wnioskodawcom prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości, w której księdze wieczystej jako właściciel figuruje Gmina, stwierdzone wyrokiem sądowym, Wnioskodawcy muszą uzyskać wpis w księdze wieczystej, wpis ten ma dla prawa użytkowania wieczystego charakter konstytutywny (art. 234 k.c. i art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami)". Przytoczony przepis nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), z którego wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Jak wynika z art. 71 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. A w myśl ust. 2 cytowanego przepisu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Z zapisu art. 71 ust. 3 wynika natomiast, że pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne - ust. 4 cytowanego przepisu - wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie, dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłatę roczną. Ostatnią z płatności, tj. opłaty roczne, wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada zatem we władaniu rzecz cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym w ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste potraktowano jak dostawę towarów.

Jak już bowiem wcześniej wspomniano w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, jako dostawę towaru uznano właśnie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Wykonanie dostawy nastąpi z chwilą wydania użytkownikowi wieczystemu, który od tej chwili dysponuje gruntem jak właściciel. W momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste spełniona zatem zostaje przesłanka do uznania tej czynności za dostawę towaru określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w decyzji Wojewody wydanej w marcu 2005 r. orzeczono, że grunty będące własnością Skarbu Państwa, a znajdujące się w dniu 5 grudnia 1990 r. w posiadaniu przedsiębiorstwa, z mocy prawa stały się z dniem 27 października 2000 r. przedmiotem użytkowania wieczystego tego przedsiębiorstwa. Okres użytkowania wieczystego ustalono od dnia 27 października 2000 r. na 99 lat, tj. do 27 października 2099 r. Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego zostały naliczone w ww. decyzji i obowiązywały od jej uprawomocnienia się. Ostateczna decyzja stwierdzająca nabycie prawa użytkowania wieczystego stanowiła podstawę do dokonania wpisów do księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prawo użytkowania wieczystego powstało z dniem 27 października 2000 r., natomiast obowiązek uiszczania opłat rocznych z tyt. użytkowania wieczystego powstał po potwierdzeniu przez Wojewodę nabycia z mocy prawa użytkowania wieczystego przedmiotową decyzją.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego naliczone na podstawie decyzji wydanej po 1 maja 2004 r. ale potwierdzającej posiadanie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując zagadnienie opłaty rocznej niezbędne jest przytoczenie Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w myśl której "opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".

Zauważyć bowiem należy iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem aż do momentu wygaśnięcia umowy o wieczystym użytkowaniu nieruchomości lub w związku z jej wykupem.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy prawo użytkowania wieczystego powstało w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r. to opłaty z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste na podstawie tej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż czynność ta we wskazanym okresie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, w sytuacji gdy to prawo powstało przed dniem 30 kwietnia 2004 r., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.