ILPP2/443-1124/11-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług doradczych i menadżerskich - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług doradczych i menadżerskich. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 4 listopada 2011 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 października 2009 r. Od tego dnia jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług W ramach działalności gospodarczej Zainteresowany podpisał ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka), w dniu 31 maja 2010 r. umowę o świadczenie usług doradczych i menedżerskich.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o indywidualną interpretację skutków podatkowych tak zawartej umowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Pierwotnie Strony potraktowały przedmiotową umowę jako umowę pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze. Obydwa podmioty są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a Spółka wykonuje wyłącznie czynności uprawniające do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach. Wynagrodzenie za wykonane czynności dokumentowane było, w okresach miesięcznych, fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki.

W drugim kwartale 2011 r. dokonano weryfikacji prawno-podatkowej umowy w powiązaniu z postanowieniami Uchwały Zarządu Spółki z dnia 31 maja 2010 r. w sprawie reorganizacji Działu Ogumienia, na mocy której powierzono Zainteresowanemu stanowisko Zastępcy Dyrektora Pionu Ogumienia z określeniem zakresu obowiązków i umiejscowieniem w strukturze organizacyjnej Pionu Ogumienia. Ponowna analiza umowy spowodowała zmianę stanowiska, co do kwalifikacji podatkowej umowy. Została ona uznana za umowę o podobnym charakterze, co kontrakt menedżerski, co oznacza uznanie, że Zainteresowany w ramach Umowy zawartej ze Spółką, wykonuje działalność osobiście.

W związku z tym Spółka, jako podmiot dokonujący zapłaty za usługi świadczone na podstawie takiej umowy, zachowała się jak płatnik i pobrała zaliczki na podatek dochodowy - dokonując stosownych korekt deklaracji i zapłat podatku dochodowego oraz składek zdrowotnych. Spółka nie dokonała obciążenia przychodów Wnioskodawcy składką na ubezpieczenie społeczne na podstawie złożonego przeze niego oświadczenia o opłacaniu składek w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwentnie podatek od towarów i usług zawarty w wystawionych przez Zainteresowanego fakturach również został skorygowany jako niepodlegający odliczeniu i zwrócony Urzędowi Skarbowemu wraz z odsetkami, pomimo faktu, że Spółka posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na mocy wspomnianej Uchwały Zarządu Spółki z dnia 31 maja 2010 r. w sprawie reorganizacji Działu Ogumienia utworzono Stanowiska Dyrektora Pionu Ogumienia oraz dwóch Zastępców Dyrektora Pionu. Wnioskodawcy, w ramach umowy na świadczenie usług doradczych i menadżerskich, powierzono stanowisko jednego z Zastępców Dyrektora Pionu, z zakresem obowiązków tożsamym z zakresem obowiązków drugiego Zastępcy Dyrektora Pionu. Zgodnie z umową, celem Zleceniodawcy Zainteresowanego, była reorganizacja działalności części przedsiębiorstwa zajmującej się handlem i dystrybucją ogumieniem przy wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy niezbędnego do przeprowadzenia planowanej reorganizacji. Przedmiotem umowy było określenie zakresu i warunków, na jakich w ramach prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, będzie wykonywał on dla Spółki profesjonalne usługi konsultingowe i menadżerskie. Świadczone usługi konsultingowe i menadżerskie dotyczyć miały w I etapie określenia planu reorganizacji Pionu Ogumienia i zasad jego funkcjonowania jako jednostki realizującej zysk. Dodatkowo przedmiotem umowy jest realizowanie sprzedaży ogumienia do samochodów osobowych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi konsultingowe i menadżerskie obejmują w szczególności:

Wnioskodawca, jako Doradca zobowiązuje się: wykonywać usługi z należytą starannością i zgodnie z niniejszą umową, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru swojej działalności oraz przestrzegać odpowiednich procedur, regulaminów i zasad obwiązujących w Spółce, o których został poinformowany. Zainteresowany może świadczyć usługi wynikające z omawianej umowy, w miejscach właściwych do należytego ich wykonania zarówno na terenie siedziby Spółki oraz we wszelkich innych - zgodnie z ustaleniami ze Spółką. Wnioskodawca może świadczyć usługi osobiście, a także za pomocą swoich pracowników, po uzyskaniu pisemnej zgody Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż przychody osiągane z tytułu świadczonej usługi doradczej i menadżerskiej traktuje jako przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej Umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich można uznać za działalność nieopodatkowaną VAT na podstawie wyłączenia z art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług, jest poprawne.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT (na podstawie z art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3), a Zainteresowany, jako podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie przedmiotowej działalności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę lub świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika i nie podlegać wyłączeniom szczególnym.

W zakresie podatku VAT, dla oceny zasadności obciążania Spółki fakturami VAT z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych i menadżerskich należy wziąć pod uwagę wszystkie wymienione wcześniej argumenty świadczące o osobistym charakterze działalności w ramach umowy łączącej Strony oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności w wyłączeniem zawartym w ust. 3 pkt 3 tegoż artykułu, który mówi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Umowa o świadczenie usług doradczych i menedżerskich zawarta ze Spółką określa warunki wykonania przez Zainteresowanego zleconych czynności oraz wynagrodzenie, jakie mu przysługuje za te czynności. Mimo, iż umowa nie stanowi wprost, że Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy, ale z przepisów ogólnych kodeksu cywilnego wynika, że za jego działania zgodnie z umową odpowiada Spółka, bo Zainteresowany świadczy usługę na rzecz Spółki, a czynności które mu powierzono wykonuje w imieniu Spółki, jako jej przedstawiciel w kontaktach z klientami i jako zwierzchnik w strukturze organizacyjnej Spółki w kontaktach z pracownikami.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje uzasadnienie w przepisie art. 56 kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna, jaką jest zawarta między stronami umowa, wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Wyłączenie z art. 15 ust. 3 pkt 3 dotyczy sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (oraz z grona podatników podatku VAT) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. W związku z tym, że warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 są jak wykazano spełnione, podmiot gospodarczy wykonujący te czynności - zakresie ich wykonywania - nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to innymi słowy, wyłączenie od statusu podatników podatku od towarów i usług osób uzyskujących przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Na wskazanych podstawach prawnych, mając na uwadze szczególnie zapisy Umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich, przewidujące ciążące na Zainteresowanym i przyjęte przez niego:

* obowiązki nadzoru kierowania i zarządzania Działem Sprzedaży Opon osobowych i Handlowcami w terenie oraz

* kompetencje w zakresie ustalania zasad, składania wniosków, zatwierdzania warunków, zlecania itp.

Należy przyjąć, iż czynności wykonywane na podstawie Umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich są czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy o co najmniej podobnym charakterze do umowy menadżerskiej, a zatem mieszczą się w zakresie działalności wykonywanej osobiście.

Dodatkowo przesądza o tym fakt powierzenia Wnioskodawcy na mocy Uchwały Zarządu Spółki z dnia 31 maja 2010 r. w sprawie reorganizacji Działu Ogumienia, funkcji Zastępcy Dyrektora poprzez określenie w załączniku nr 4 do uchwały zakresu jego obowiązków oraz umieszczenie go w strukturze organizacyjnej Spółki, co oznacza m.in. prawo do zarządzania podległym personelem, możliwość wydawania wiążących poleceń i pełną samodzielność w zakresie organizacji pracy zarządzanego zespołu i oceny jej efektów.

Należy przy tym podkreślić, że intencją Stron było w tamtym czasie ustanowienie dwóch równorzędnych stanowisk zastępców dyrektora Pionu Ogumienia, z których jedno objął pracownik zatrudniony na umowie o pracę, a drugie Zainteresowany, w ramach zawartej umowy o świadczenie Usług doradczych i menadżerskich. Istotne znaczenie również dla wyłączenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej i uznania jej za działalność wykonywaną osobiście ma, zdaniem Zainteresowanego fakt, że zgodnie z przepisem art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zlecający czyli Spółka ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat podejmowanych przez niego czynności, co oznacza, że nie ponosi on ryzyka gospodarczego związanego z rezultatem świadczonych na rzecz Spółki usług menadżerskich oraz że są one wykonywane, zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy "w porozumieniu i w ścisłej współpracy z Dyrektorem Pionu Ogumienia oraz Zarządem Spółki", a także, zgodnie z § 3 ust. 2 Umowy "w miejscach właściwych do należytego ich wykonania, zarówno na terenie siedziby Spółki oraz we wszelkich innych zgodnie z ustaleniami ze Spółką". To oznacza, że spełnione są łącznie warunki art. 5b ust. 1 wymienione w tym przepisie.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca nie ma obowiązku obciążać swoich dochodów podatkiem VAT i co za tym idzie, wystawiać faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, w oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, nie uznaje się czynności:

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, zawarł ze Spółką Umowę o świadczenie usług doradczych i menedżerskich. W opinii Zainteresowanego, wzajemne relacje kontrahentów co do warunków wykonywania tych czynności są szczegółowo określone w umowie poprzez wyznaczenie praw i obowiązków stron, celu powstania umowy, czasu trwania, zasad poufności. W zakresie odpowiedzialności Spółki za wykonane czynności przez Zainteresowanego wobec osób trzecich, to właśnie Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za rezultat podejmowanych przez niego czynności, co oznacza, że nie ponosi on ryzyka gospodarczego związanego z rezultatem świadczonych na rzecz Spółki usług menedżerskich. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za zgodne z celem umowy posługiwanie się pozyskanymi informacjami, za prowadzone analizy, za zarządzanie podległymi pracownikami i inne. Jak wskazał Zainteresowany, przychody osiągane z tytułu świadczonej usługi doradczej i menadżerskiej traktuje on jako przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że przy spełnieniu łącznie warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich, czynności w zakresie opisanym we wniosku - w przypadku, gdy nie ponosi on odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane świadczenie - nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Zainteresowany nie jest z tego tytułu uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie są dokumentowanie poprzez wystawienie faktury VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.