ILPP2/443-1122/11-4/AD - Zwolnienie z VAT usług wykonywanych przez szpital w ramach czynności orzeczniczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług jest

* nieprawidłowe - w części dotyczącej usług wykonywanych w ramach czynności orzeczniczych przedstawionych w punktach 1A, 1B, 1G, 3A, 3B, 3D,

* prawidłowe - w części dotyczącej usług wykonywanych w ramach czynności orzeczniczych przedstawionych w punktach 1C, 1D, 1E, 1F, 3C, 4A, 4B, 4C.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przeformułowanie pytania oraz własne stanowisko do zadanego pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Szpital) jest wiodącym zakładem wojskowej służby zdrowia obwodu profilaktyczno-leczniczego obejmującego swoim zasięgiem teren województwa (...) wykonującym zadania określone w Ustawie o służbie medycyny pracy dla wojewódzkiego ośrodka medycyny pracy.

Zainteresowany jest stroną zawartych dnia 3 stycznia 2011 r. z Centrum (...) umów na wykonanie badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania przez Terenową (...) oraz Rejonową (...).

Przedmiotem umów są badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne wykonywane dla:

Punkty 1 - 4 stanowią literalne brzmienie umowy jaką Wnioskodawca zawarł na realizację badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych, i dotyczą wszystkich właściwości wojskowych komisji lekarskich.

Zakres działania i właściwości wojskowych komisji lekarskich jest zdefiniowany w 4 różnych aktach prawnych rangi ustawy i w celu zrozumienia pełnej problematyki należy je przedstawić.

Zadania i właściwości wojskowych komisji lekarskich są określone na podstawie:

Tak więc działalność wojskowych komisji lekarskich wynikająca z 4 różnych ustaw ma szerokie spektrum i należy rozgraniczyć poszczególne jej składowe aby móc określić, które z ich zadań mają na celu działalność służącą profilaktyce i ochronie zdrowia, a tym samym być zwolnionymi z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga fakt, że par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 sierpnia 2010 r., w sprawie służby medycyny pracy w jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej (Dz. U. Nr 187, poz. 1257) literalnie kwalifikuje działalność wojskowych komisji lekarskich w zakresie orzecznictwa w stosunku do żołnierzy i kandydatów na żołnierzy zawodowych do zadań służby medycyny pracy.

Realizowane więc, w tym zakresie, przez Zainteresowanego badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne na rzecz wojskowych komisji lekarskich co do zasady stanowią integralną część zadań realizowanych przez służbę medycyny pracy, służące profilaktyce i ochronie zdrowia.

W świetle powyżej wymienionych aktów prawnych zadania wojskowych komisji lekarskich obejmują:

A. zdolności fizycznej i psychicznej do czynnej służby wojskowej;

B. zdolności do służby w poszczególnych rodzajach Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz rodzajach wojsk i służb, a także na poszczególnych stanowiskach służbowych i poza granicami państwa, oraz o ograniczonej zdolności do zawodowej służby wojskowej;

C. uszczerbku na zdrowiu wskutek wypadku lub choroby, związku choroby i ułomności ze szczególnymi właściwościami lub warunkami czynnej służby wojskowej;

D. związku śmierci z czynną służbą wojskową;

E. inwalidztwa i niezdolności do samodzielnej egzystencji;

F. związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową;

G. potrzeby udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego.

A. orzekania o zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej żołnierzy i osób ubiegających się o powołanie do służby;

B. orzekanie w stosunku do osób, o których mowa w ppkt A, o zdolności do pełnienia służby:

* poza granicami państwa,

* w jednostkach desantowo-szturmowych,

* w zasięgu działania promieniowania mikrofalowego,

* w warunkach działania prądu elektrycznego;

C. orzekanie w stosunku do żołnierzy, o których mowa w ppkt A o związku chorób, ułomności i śmierci z pełnioną służbą;

D. orzekania w stosunku do żołnierzy, o których mowa w ppkt A o:

* ograniczonej zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej,

* potrzebie długotrwałego lub stałego zwolnienia żołnierza zawodowego ze względu na stan zdrowia od niektórych zajęć służbowych,

* stanie zdrowia pozwalającym albo uniemożliwiającym dalsze pełnienie służby na dotychczas zajmowanym stanowisku służbowym,

* zdolności do pełnienia służby poza granicami państwa,

* zdolności do pełnienia służby w jednostkach reprezentacyjnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej,

* zdolności do pełnienia służby w Żandarmerii Wojskowej.

A. orzekania o inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych, o związku albo braku związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową, a także o związku albo braku związku chorób i ułomności oraz śmierci z czynną służbą wojskową;

B. orzekania o niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych;

C. orzekania w ramach kontrolnych badań inwalidów.

Z analizy powyższych specyfikacji wynika, iż działalność wojskowych komisji lekarskich można, z punktu widzenia celu, podzielić na dwie grupy:

* wypełniające zapisy ustawowe art. 1 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. ochrony zdrowia pracujących (pełniących służbę) przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących (pełniących służbę). Do takich zakwalifikować należy czynności orzecznicze wymienione w pkt 1 A, B i G oraz w pkt 3 A, B i D.

* usługi wykonywane w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Do takich zakwalifikować należy czynności orzecznicze wymienione w pkt 1 C, D, E i F, w pkt 3 C oraz w pkt 4 A. B i C.

Podkreślenia wymaga fakt, że orzeczenia wojskowych komisji lekarskich są tożsame z orzecznictwem cywilnej służby medycyny pracy i są realnym działaniem profilaktycznym, zmierzającym do ograniczenia wpływu negatywnych warunków środowiska pracy (służby) na stan zdrowia pracujących (pełniących służbę), o którym mowa w ustawie o służbie medycyny pracy.

Artykuł 1 ust. 1 Ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. stanowi:

"W celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy".

Z kolei art. 5 ust. 1 tejże ustawy brzmi w sposób następujący:

"Służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 tej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez:

Zgodnie z art. 8 Ustawy o medycynie pracy Minister Obrony Narodowej w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określił w drodze rozporządzeń, zadania służby medycyny pracy nie wymienione w art. 6 ust. 1, a wynikające ze specyfiki ryzyka zawodowego osób zatrudnionych lub pozostających w stosunku służbowym w podległych, lub nadzorowanych zakładach pracy i w innych jednostkach organizacyjnych, uwzględniając specyfikę środowiska pracy. Obowiązek tworzenia i utrzymania podległych służby wykonujących zadania odpowiednie do zadań służby medycyny pracy spoczywa na Ministrze Obrony Narodowej. Zadania odpowiednie do zadań służby medycyny pracy w stosunku do kandydatów na żołnierzy zawodowych i żołnierzy zawodowych wykonują wojskowe komisje lekarskie. W ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej podejmowane są działania zapobiegające powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami pełnienia służby, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

Realizowane w ramach zawartych umów badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne służące ocenie ryzyka zawodowego poborowych i osób pozostających w służbie, obejmują analizę możliwości wystąpienia niepożądanych i niekorzystnych skutków zdrowotnych, będących wynikiem zagrożeń zawodowych występujących w środowisku pełnionej służby lub związanych ze sposobem pełnienia służby, są wykonywane w takim samym celu, jak badania wstępne, okresowe i kontrolne przewidziane w Kodeksie Pracy i mieszczą się w zakresie zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 - usługi w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

ma zastosowanie zwolnienie zgodnie z artykułem 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

należy zastosować 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług wymienionych w pkt 1A, 1B, 1G oraz 3A, 3B, 3D, które są:

* wykonywane przez Zainteresowanego na zlecenie wojskowych komisji lekarskich realizujących zadania odpowiednie do zadań służby medycyny pracy (odpowiednik poradni medycyny pracy);

* wykonywane dla wojska i finansowanych przez wojsko (odpowiednik pracodawcy);

* obejmujące ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki;

* obejmujące ocenę możliwości wykonywania służby uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pełnienia służby oraz wszystkie inne działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom (usługi w zakresie ochrony zdrowia służące profilaktyce zdrowotnej)

ma zastosowanie zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18.

Zwolnienie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy ma gwarantować, by dostęp do opieki medycznej i szpitalnej nie został zamknięty z powodu kosztów powstałych wskutek tej opieki. Pojęcie, "opieki medycznej" przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. b) obejmuje zatem zgodnie z ust. 1 lit. c) "świadczenia medyczne wykonywane w celu (...) ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób" (19). Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Zwolnienie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy ma gwarantować, że nie zostanie zamknięty dostęp do opieki medycznej i szpitalnej z powodu kosztów powstałych wskutek tej opieki, gdyby ona sama lub działalność ściśle z nią związana została opodatkowana podatkiem VAT. W zwyczajnym znaczeniu tego pojęcia profilaktyczne usługi medyczne służą oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź do wykrywania stadiów ukrytych lub początkowych w celu umożliwienia wczesnego leczenia. Objęcie badań bądź leczenia zapobiegawczego pojęciem "świadczenie opieki medycznej" pozostaje zgodne z celem w postaci obniżenia kosztów opieki zdrowotnej, nawet jeżeli osoby objęte usługą w oczywisty sposób nie zapadły na jakiekolwiek choroby bądź zaburzenia zdrowotne (18).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi wyspecyfikowane w punktach 1C, 1D, 1E, 1F, 3C, 4A, 4B i 4C, które są wykonane dla potrzeb orzecznictwa warunkującego prawo do świadczeń emerytalnych, rentowych, odszkodowawczych i innych, tj. czynności umożliwiające osobie trzeciej podjęcie decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej usług wykonywanych w ramach czynności orzeczniczych przedstawionych w punktach 1A, 1B, 1G, 3A, 3B, 3D oraz prawidłowe w części dotyczącej usług wykonywanych w ramach czynności orzeczniczych przedstawionych w punktach 1C, 1D, 1E, 1F, 3C, 4A, 4B, 4C.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powyższego wynika, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* przedmiotowej, t.j. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,

* podmiotowej, t.j. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego szpitalem, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Podkreślenia wymaga, iż przytoczone krajowe przepisy, statuujące zwolnienie od podatku usługi w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Natomiast z orzecznictwa Trybunału jednoznacznie wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, iż "pojęcia opieki medycznej" oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Z kolei, w wyroku w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

W powołanej regulacji (art. 132 ust. 1 lit. b) wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny - wyrok TSUE z 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99.

Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że usługi te są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści wniosku wynika m.in., że Zainteresowany jest stroną zawartych z Centrum (...) umów na wykonanie badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania przez Terenową (...) oraz Rejonową (...) i dotyczą wszystkich właściwości wojskowych komisji lekarskich.

Zadania wojskowych komisji lekarskich obejmują:

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej czy wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.), określenie zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej należy do powiatowych i wojewódzkich komisji lekarskich, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 1.

Stosownie do art. 29 ust. 1 tej ustawy, wojskowe komisje lekarskie są właściwe do orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej:

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie realizują placówki medyczne wybrane przez Ministra Obrony Narodowej.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.) stanowi, że żołnierze zawodowi są żołnierzami w czynnej służbie wojskowej.

W myśl art. 30a ust. 1 ww. ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się następujące kategorie zdolności do czynnej służby wojskowej:

Zgodnie z art. 30a ust. 2 cyt. ustawy, orzeczenie o zaliczeniu danej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 1, właściwe komisje lekarskie wydają na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do odpowiedniego rodzaju służby wojskowej, z uwzględnieniem wyników badań specjalistycznych, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej.

Stosownie do art. 30a ust. 3 powołanej ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, w razie stwierdzenia kilku chorób i ułomności przy określaniu zdolności do czynnej służby wojskowej rozpatruje się łącznie wszystkie ograniczenia spowodowane tymi chorobami i ułomnościami. Osobę badaną można w takim wypadku zaliczyć do niższej kategorii zdolności do czynnej służby wojskowej, niż wynikałoby to z kategorii zdolności ustalonej dla poszczególnych chorób i ułomności; w takim wypadku decyduje ocena ogólnej sprawności psychofizycznej badanego.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 30a ust. 4 i 5 ww. ustawy, wydano rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 czerwca 2004 r. w sprawie orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej oraz trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2004 r. Nr 151, poz. 1595 z późn. zm.).

Rozporządzenie to w § 1 określa:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.), zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia zawodowej służby wojskowej ustala wojskowa komisja lekarska, która wydaje w tej sprawie orzeczenie. Orzeczenie wojskowej komisji lekarskiej jest decyzją.

Natomiast na podstawie art. 5 ust. 7 ww. ustawy, orzeczenie o zaliczeniu danego żołnierza lub innej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 6, właściwe wojskowe komisje lekarskie wydają na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do służby w poszczególnych rodzajach Sił Zbrojnych i rodzajach wojsk oraz na poszczególnych stanowiskach służbowych, z uwzględnieniem wyników badań specjalistycznych, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej.

Ponadto, na podstawie art. 5 ust. 8 i 9 tej ustawy, rozporządzenie Minister Obrony Narodowej wydał w dniu 8 stycznia 2010 r. rozporządzenie w sprawie orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej oraz trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. Nr 15, poz. 80).

Rozporządzenie to w § 1 określa:

W rozporządzeniu, tym wskazano również kategorie zdolności do służby orzekane w razie stwierdzenia poszczególnych chorób i ułomności, uwzględniając oznaczenie tych chorób i ułomności według paragrafów i punktów w celu zapewnienia ochrony danych osobowych w procesie orzeczniczym, a także określić tryb kierowania do wojskowych komisji lekarskich i tryb ich postępowania, z uwzględnieniem prowadzenia dodatkowych badań specjalistycznych wymaganych w poszczególnych rodzajach wojsk i służb, na poszczególnych stanowiskach służbowych i funkcjach wojskowych oraz do służby poza granicami państwa, tryb wydawania orzeczeń i ich zatwierdzania, niezbędne elementy orzeczenia, tryb rozpatrywania odwołań i sprzeciwów od tych orzeczeń oraz ich uchylania w trybie nadzoru, niezbędną dokumentację lekarską i inne dokumenty mogące stanowić podstawę orzeczenia wojskowej komisji lekarskiej, wzór skierowania do wojskowych komisji lekarskich, jak również wzory orzeczeń i certyfikatów wydawanych przez te komisje.

Na mocy art. 67 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierze zawodowi są objęci obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego i korzystają ze świadczeń na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.).

Z kolei w myśl art. 67 ust. 4 tej ustawy, żołnierze zawodowi skierowani do służby poza granicami państwa podlegają bezpłatnym badaniom lekarskim i psychologicznym oraz szczepieniom ochronnym.

Natomiast, jak stanowi art. 67 ust. 5 cyt. ustawy, żołnierze zawodowi powracający do kraju po zakończeniu służby poza granicami państwa podlegają bezpłatnym badaniom lekarskim i psychologicznym, z możliwością skierowania na turnusy leczniczo-profilaktyczne.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o świadczeniach odszkodowawczych przysługujących w razie wypadku i chorób pozostających w związku ze służbą wojskową (Dz. U. z 2003 r. Nr 83, poz. 760 ze. zm.), świadczenia odszkodowawcze określone w ustawie obejmują jednorazowe odszkodowanie przysługujące w razie wypadków i chorób pozostających w związku ze służbą wojskową oraz odszkodowanie za przedmioty osobistego użytku utracone, całkowicie zniszczone lub uszkodzone wskutek wypadku pozostającego w związku ze służbą wojskową.

Zgodnie z art. 20 ust. 1, o uszczerbku na zdrowiu żołnierza wskutek wypadku lub choroby, a także o związku śmierci żołnierza ze służbą wojskową wskutek wypadku lub choroby orzekają nieodpłatnie wojskowe komisje lekarskie.

Natomiast o związku zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób z działaniami wojennymi, wojskowe komisje lekarskie orzekają na podstawie art. 57 ustawy z dnia 29 maja 1974. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 648 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem związek zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób z działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojennych albo ze służbą wojskową oraz związek śmierci żołnierza z tymi działaniami lub tą służbą ustala wojskowa komisja lekarska. Wojskowa komisja lekarska ustala również związek śmierci ze służbą wojskową żołnierza zwolnionego ze służby, jeżeli śmierć nastąpiła w zakładzie opieki zdrowotnej, dla którego organem założycielskim jest Minister Obrony Narodowej. Związek zranień i kontuzji z działaniami wymienionymi w art. 8 ustala wojskowa komisja lekarska.

Niezdolność do pracy, datę jej powstania, związek niezdolności do pracy z działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojennych albo ze służbą wojskową, związek śmierci ze służbą wojskową żołnierza zwolnionego ze służby, który zmarł poza zakładem opieki zdrowotnej, o którym mowa w ust. 1, oraz związek śmierci inwalidy ze służbą wojskową ustala lekarz orzecznik Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub komisja lekarska Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie orzeczenia wojskowej komisji lekarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (D. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 66 z późn. zm.) Wojskowe komisje lekarskie orzekają o:

Stosownie do zapisów art. 21a ust. 1-3 ww. ustawy wojskowa komisja lekarska przeprowadza pierwsze badanie kontrolne inwalidy po upływie 3 lat od wydania orzeczenia o inwalidztwie, a następne badania kontrolne - nie rzadziej niż co 5 lat w terminie wskazanym przez wojskową komisję lekarską.

Wojskowa komisja lekarska może wyznaczyć termin badania kontrolnego przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1, jeżeli zachodzi przypuszczenie, że ustalona w orzeczeniu grupa inwalidztwa może ulec zmianie.

Wojskowa komisja lekarska może orzec, że badanie kontrolne jest zbędne, jeżeli przebieg choroby powodującej inwalidztwo wskazuje, że zmiana ustalonej grupy inwalidztwa nie nastąpi w ogóle.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż wszystkie działania podejmowane w związku z pracami ww. komisji lekarskich tj. badania lekarskie, a także, stosownie do potrzeb i według decyzji przewodniczącego komisji lekarskiej, badania specjalistyczne nie służą bezpośrednio leczeniu.

Ocena zdrowia dokonywana jest w celu określenia: zdolności lub ograniczonej zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej; uszczerbku na zdrowiu wskutek wypadku lub choroby, związku choroby i ułomności ze szczególnymi właściwościami lub warunkami czynnej służby wojskowej; związku śmierci lub inwalidztwa z czynną służbą wojskową; inwalidztwa i niezdolności do samodzielnej egzystencji; potrzeby udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego.

Głównym celem ww. badań jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak ocena ta nie służy profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Tym samym, mając na uwadze regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, gdyż nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu, tzn. głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Ww. usługi nie zostały również wymienione w załącznikach do ustawy, jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT, zatem usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.