ILPP2/443-1112/13-3/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 5 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie stawki podatku dla sprzedaży wyrobów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.71.12.0:

* zamrożonych, które są sprzedawane do punktów sprzedaży - jest nieprawidłowe,

* rozmrożonych, gotowych do spożycia, sprzedawanych finalnym konsumentom w placówkach własnych - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży wyrobów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.71.12.0. Wniosek został uzupełniony 9 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest największą w Polsce siecią mini-piekarni i kawiarenek. W szczególności Spółka zajmuje się produkcją (wypiekiem) wyrobów ciastkarskich oraz ich dalszą dystrybucją. Obecnie w Polsce działa ponad 100 punktów franczyzowych i ponad 50 punktów własnych.

Spółka w swojej ofercie posiada ponad 60 rodzajów przekąsek, wśród których znajdują się produkty na wagę i na sztuki, słodkie i słone, są to charakterystyczne dla (...) małe francuskie ciasteczka ze smakowitymi nadzieniami, jak również klasyczne croissanty, większe ciastka z nadzieniami owocowymi, jak również amerykańskie muffiny (dalej: "wyroby" lub "ciastka").

Przedmiotem niniejszego wniosku są 3 rodzaje wyrobów oferowanych przez Spółkę, tj. muffiny, cookies i brownies. Ze względów marketingowych, w szczególności w celu zainteresowania klientów wyrobami ciastka te oferowane są w różnych smakach i pod różnymi nazwami (np. muffiny jagodowe, czekoladowe, etc.). Jednakże wszystkie wyroby produkowane obecnie i w przyszłości, niezależnie od smaku, rodzaju i nazwy handlowej, są wytwarzane w tej samej, charakterystycznej, recepturowo zbliżonej do domowej, technologii produkcji (wyroby nie zawierają substancji konserwujących) z zachowaniem warunków pieczenia i pakowania. Różnią się one jedynie dodatkami bądź nadzieniem, które mają wpływ na smak ciastka.

W celu przedstawienia szczegółowego opisu wyrobów będących przedmiotem wniosku, poniżej Spółka przedstawia specyfikację kilku wybranych produktów z ww. kategorii wyrobów:

1. Muffin jagodowy (babeczki w papilotkach papierowych, o kształcie charakterystycznym dla produktu, z kruszonką na wierzchu)

Skład (...)

2. Muffin podwójnie czekoladowy (babeczki w papilotkach papierowych, o kształcie charakterystycznym dla produktu)

Skład (...)

3. Cookies (owalne ciastka z kawałkami czekolady)

Skład: (...)

4. Cookies kakaowy (owalne ciastka z kawałkami czekolady białej)

Skład: (...)

5. Brownie (babeczki w papilotkach papierowych, o kształcie charakterystycznym dla produktu)

Skład: (...)

Z uwagi na proces technologiczny, sposób dystrybucji oraz właściwości fizykochemiczne, produkty Spółki sprzedawane są w dwóch formach:

* zamrożonego - dystrybuowanych do punktów sprzedaży które następnie sprzedają wyroby do ostatecznych konsumentów, oraz

* rozmrożonego wyrobu nadającego się do spożycia - sprzedawanych do finalnych konsumentów.

W szczególności, po zakończeniu wypieku wyroby są pakowane w opakowania jednostkowe z folii z atestem spożywczym, poddawane procesowi głębokiego zamrożenia, a następnie transportowane samochodem z zamrażarką do punktów sprzedaży.

Wyroby w postaci zamrożonej powinny być przechowywane w temperaturze -180 C, przy zachowaniu ochrony przed słońcem. Zapewniając te warunki zamrożony wyrób może być przechowywany do 9-10 miesięcy od daty produkcji.

W celu przygotowania do spożycia, wyroby muszą być najpierw naturalnie rozmrożone w opakowaniu. Nie zaleca się przyspieszania procesu rozmrażania. Po rozmrożeniu wyroby powinny być przechowywane w temperaturze 15 - 220 C i spożyte - zgodnie z informacją na opakowaniu lub papilotce - w ciągu 7 dni od daty rozmrożenia (w opakowaniu jednostkowym).

Jednocześnie, poprzez rozmrożenie wyroby nabierają właściwej dla tego ciastka pulchności i kruchości oraz charakterystycznego słodkiego, owocowego lub czekoladowego smaku. Na tym etapie nie są wykorzystywane żadne procesy przetwarzania artykułów spożywczych.

Wyroby sprzedawane są konsumentom zapakowane w opakowanie z celofanu (w przypadku muffinów i brownie dodatkowo w papierowych papilotkach) lub z niego wyjęte, już po rozmrożeniu.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że otrzymała opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, która została dostarczona Spółce 25 listopada 2013 r. Opinia potwierdza, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wymienione wyroby:

* muffin jagodowy (babeczki w papilotkach papierowych, o kształcie charakterystycznym dla produktu, z kruszonką na wierzchu), o składzie: (...);

* muffin podwójnie czekoladowy (babeczki w papilotkach papierowych, o kształcie charakterystycznym dla produktu), o składzie: (...);

* cookies (owalne ciastka z kawałkami czekolady), o składzie: (...);

* cookies kakaowy (owalne ciastka z kawałkami czekolady białej), o składzie: (...);

* brownie (babeczki w papilotach papierowych, kształcie charakterystycznym dla produktu), o składzie: (...)

mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować opisane w stanie faktycznym:

- jeżeli, zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, zostaną one zakwalifikowane do grupowania PKWiU 10.71.12.0 - "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże".

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wyroby Spółki zamrożone, wskazane w pytaniu pierwszym, które są sprzedawane do punktów sprzedaży, jak również wyroby rozmrożone, wymienione w pytaniu drugim, gotowe do spożycia, sprzedawane finalnym konsumentom powinny być opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, określonej w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT).

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) na podstawie ar. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 stawka podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 8%. W poz. 32 niniejszego załącznika zostały wymienione produkty klasyfikowane według kodu PKWiU 10.71.12.0 - "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Ustawodawca przewidział jednak zawężenie stosowania preferencyjnej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, których obecnie data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (wcześniej termin ten wynosił 14 dni).

Kwestie znakowania artykułów spożywczy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. Nr 137, poz. 966 i Nr 219, poz. 1629) (dalej: "rozporządzenie"). Zgodnie z § 2.1. opakowany środek spożywczy znakuje się, podając m.in. datę minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia. Pojęcia daty minimalnej trwałości oraz terminu przydatności do spożycia zostały zdefiniowane w art. 3 ust. 3 pkt 7 oraz 47 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. Nr 171, poz. 1225 z późn. zm.):

* data minimalnej trwałości - data, do której prawidłowo przechowywany środek spożywczy zachowuje swoje właściwości; data powinna być poprzedzona określeniem "najlepiej spożyć przed" albo określeniem "najlepiej spożyć przed końcem";

* termin przydatności do spożycia - termin, po upływie którego środek spożywczy traci przydatność do spożycia; termin ten jest podawany w przypadku środków spożywczych nietrwałych mikrobiologicznie, łatwo psujących się; data powinna być poprzedzona określeniem "należy spożyć do:".

Klasyfikacja wyrobów do grupowania PKWiU 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże

Zgodnie z wyjaśnieniami do grupowania 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże - (powiązanego z kodem CN 1905 90 60), grupowanie to obejmuje:

* ciasta, ciastka, placki, tarty, gofry, bezy, naleśniki, crepes, paszteciki itp. świeże wyroby piekarskie, nawet bez dodatku środka słodzącego.

W tym miejscu, Spółka wskazuje, że znane są jej interpretacje urzędu statystycznego np. pismo z 15 kwietnia 2010 r., które potwierdzają, iż ciastka, które nie zawierają środka konserwującego, natomiast zawierają środek słodzący - co właśnie w niniejszym przypadku ma miejsce - winne być klasyfikowane w grupowaniu: PKWiU 15.81.12-00.00 jako "wyroby ciastkarskie świeże (ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i pozostałe wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego)". Powołana interpretacja odnosi się co prawda do klasyfikacji określanych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), jednak zdaniem Spółki wskazana argumentacja zachowuje aktualność na gruncie rozporządzenia. Zgodnie bowiem z kluczem powiązań grupowanie 15.81.12-00.00 zgodnie z PKWiU z 1997, odpowiada grupowaniu o tym samym numerze w PKWiU z 2004, a następnie grupowaniu 10.71.12.0 wg PKWiU 2008.

Podobnie wypowiedział się również Urząd Statystyczny, wydając opinię klasyfikacyjną na rzecz "A" Sp. z o.o. (obecnie spółki zależnej Wnioskodawcy), produkującej muffiny podobne w składzie do produktów Spółki. W piśmie z dnia 17 marca 2011 r., Urząd potwierdził prawidłowość klasyfikacji ciasteczek muffinów, niezawierających środków konserwujących do grupowania PKWiU 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże".

Przy dokonywaniu klasyfikacji Spółka posłużyła się definicją słowa "świeży". Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, przez słowo "świeże" (zwykle o produktach, przedmiotach nietrwałych) oznacza taki, który nie stracił jeszcze swoich walorów smakowych, zapachowych itp. Nie zepsuł się, nie zeschnął, nie zwiądł: o artykułach spożywczych: nieprzetworzony, niekonserwowany, w stanie naturalnym; surowy. Z kolei posiłkując się definicją Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN, Warszawa 2008, słowo "konserwacja" oznacza przetwarzanie żywności w celu nadania jej większej trwałości.

Spółka podkreśla, iż według interpretacji z dnia 9 września 2010 r. opublikowanej na stronie (...), zarówno europejska klasyfikacja CPA jak i PKWiU nie definiują pojęcia "wyrobów ciastkarskich świeżych" oraz "wyrobów konserwowanych" i nie podają okresów przydatności do spożycia, dla przedmiotowych wyrobów. Podobnie nomenklatura scalona (CN), będąca bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU, w zakresie wyrobów, nie zawiera ustaleń w tym zakresie. Tym samym nie ma podstaw, aby ww. pojęcia łączyć z okresem przydatności do spożycia. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w cytowanych poniżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyrok z 28 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 697/12 oraz wyrok z 16 maja 2013 r., sygn. I FSK 827/12) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3309/12). W pierwszym ze wskazanych wyroków, NSA uznał bowiem, że: "Należy podzielić pogląd, że brak jest w europejskiej klasyfikacji, jak i polskiej klasyfikacji PKWiU, definicji "wyrobów świeżych". Jednakże zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia nie jest właściwe."

W rezultacie, nieprawidłowe jest kwalifikowanie wyrobów Spółki do pozycji "pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane" wg kodu 10.72.19.0. Wyroby Spółki zgodnie z opisem stanu faktycznego nie są bowiem w żadnym stopniu przetwarzane ani modyfikowane w celu przedłużenia terminu trwałości.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-603/10-2/MK zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: "wyroby te uznane są za "świeże", gdyż wytwarzane są w sposób, który nie dopuszcza sztucznego przedłużenia ich trwałości."

Powyższa kwestia była rozpatrywana również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. IPPP3-443-531/10-4/JF: "(...) Do produkcji wszystkich swoich towarów stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji nie są używane konserwanty. Wyroby zachowują świeżość w wyniku zastosowania naturalnych procesów wypieku bez zastosowania dodatkowych sztucznych i aktywnie działających substancji. (...). Ponadto Spółka klasyfikuje swoje wyroby do kategorii PKWiU 15.81.12-00.1 jako wyroby ciastkarskie. Taką klasyfikację potwierdził Urząd Statystyczny.

Skutkiem zaklasyfikowania przez Spółkę wszystkich swoich wyrobów do kategorii pieczywa, wyrobów piekarskich lub ciastkarskich sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 15.81.1 oraz uznaniem, że poprzez stosowanie odpowiedniej technologii wypieku produkty uznane są za świeże - jest zakwalifikowanie tych wyrobów jako wymienionych w poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy".

Dodatkowo, Spółka zweryfikowała noty do nomenklatury scalonej oraz wiążące informacje taryfowe (dalej: "WIT"), zamieszczone na stronie internetowej służby celnej RP (isztar.mf.gov.pl). Zgodnie z powiązaniem wskazanym w PKWiU 2008, grupowanie 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże odpowiada klasyfikacji CN 1905 90 60.

Poniżej Spółka przedstawia WIT dot. produktów zbliżonych pod względem składu do wyrobów - WIT wydany w dniu 12/02/2008

"Wyrób piekarniczy - ciastko otrzymane z masy biszkoptowo-tłuszczowej, zawierające w składzie m.in. mąkę pszenną, olej rzepakowy, jaja, sorbitol, skrobię ziemniaczaną, cukier, syrop glukozowy, mleko odtłuszczone w proszku, środki spulchniające, czekoladę, aromat waniliowy".

Zważywszy na powyżej przedstawione argumenty i wyjaśnienia GUS, Spółka stwierdza, iż jej wyroby należy klasyfikować wg kodu PKWiU 2008 10.71.12.0 - wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, z uwagi na fakt, iż nie zawierają substancji konserwujących. Zawierają one wyłącznie emulgatory oraz środki spulchniające, regulatory kwasowości i zagęstniki. Składniki te spełniają ważne funkcje w procesie wytwarzania wyrobów Spółki, m.in. przeciwdziałają czerstwieniu produktów. Jednak żaden z powyżej wymienionych składników nie stanowi środka sztucznie przedłużającego trwałość. Okres przydatności do spożycia zależy w przypadku wyrobów Spółki wyłącznie od użytych składników oraz procesu technologicznego produkcji wyrobów.

Powyższe stanowisko odnosi się zarówno do wyrobów zamrożonych, jak i wyrobów gotowych do spożycia.

Spółka wskazuje, iż zamrożenie wyrobu na pewnym etapie procesu dystrybucji, ma jedynie na celu umożliwienie dostarczenia świeżego wyrobu do konsumenta bez konieczności specjalnego przetwarzania.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez Główny Urząd Statystyczny, który przykładowo w powoływanej powyżej opinii klasyfikacyjnej, wydanej na rzecz podmiotu zależnego Spółki (w odniesieniu do muffinów podobnych do tych produkowanych przez Spółkę) poinformował, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wyroby takie, nawet gdy są poddane zabiegowi mrożenia, w takiej postaci przechowywane i dostarczane do odbiorców, którzy następnie produkt odmrażają i sprzedają, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 - "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże".

Niezgodność przepisów ustawy o VAT z regulacjami wspólnotowymi

Zdaniem Spółki możliwość użycia preferencyjnej stawki w stosunku do jej wyrobów wynika wprost z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347) (dalej: "Dyrektywa VAT"). Zgodnie z regulacjami Dyrektywy VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która nie może być niższa niż 15% (art. 96 Dyrektywy). W drodze odstępstwa od powyższej zasady, Dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych (art. 98 ust. 1 Dyrektywy). Wysokość tych stawek nie może być niższa niż 5%. Stawki obniżone mogą być zastosowane wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług, które są określone w załączniku III Dyrektywy (art. 98 ust. 2 Dyrektywy). W pkt 1 tego załącznika wymienione są "środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta". W celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (art. 98 ust. 3 Dyrektywy).

Analizując przepisy ustawy o VAT dotyczące stosowania preferencyjnych stawek, dostrzegana jest zatem niezgodność z przepisami Dyrektywy, polegająca na określaniu towarów z wykorzystaniem kodów PKWiU oraz słownym opisem wyrobu. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż CN nie dokonuje rozróżnienia wyrobów ciastkarskich ze względu na okres przydatności do spożycia. W konsekwencji zastosowany w poz. 32 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT podział na wyroby ciastkarskie o okresie przydatności do spożycia przekraczającym i nieprzekraczającym 45 dni różnicujący wysokość właściwej stawki VAT jest sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w szczególności z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, który umożliwia precyzowanie klasyfikacji wyrobów wyłącznie przy użyciu CN. Co więcej, posługiwanie się CN ma na celu zapewnienie możliwie jednolitych kryteriów uznawania towarów lub usług za włączonych do zakresu stosowania obniżonych stawek VAT - towary te i usługi zostały wyraźnie określone w Dyrektywie VAT. Świadczy o tym fakt, iż wprowadzenie zasady doprecyzowania zakresu obowiązywania obniżonych stawek VAT przy pomocy CN stanowi niejako "opcję w opcji". Jest to kaskadowa konstrukcja przepisu, w którym w pierwszej kolejności wprowadza się opcję do stosowania stawek obniżonych, a w drugiej opcję do stosowania nomenklatury scalonej, jeżeli zostaną wprowadzone stawki obniżone. W konsekwencji możliwość przewidziana w art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT może być stosowana jedynie ściśle według przepisu, lub nie może być stosowana w ogóle. Przepisy wspólnotowe nie przewidują więc możliwości innego określania zakresu towarów objętych stawkami preferencyjnymi (np. poprzez określenie daty przydatności do spożycia jako sposobu klasyfikacji produktów) aniżeli poprzez odwołanie do CN. Zastosowanie przez polskiego ustawodawcę indywidualnego sposobu określania towarów prowadzi do naruszenia powyższego celu. Analogiczne stanowisko prezentowane jest również przez sądy administracyjne - przykładowo:

* NSA w wyroku z 28 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 697/12 (oraz analogicznie w wyroku z 16 maja 2013 r., sygn. I FSK 827/12):

"Skarżąca słusznie zwróciła uwagę na daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej.

Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej.

Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Co więcej należy podzielić pogląd Spółki, iż obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową".

* III SA/Wa 3309/12 - wyrok z 18 lipca 2013 r.:

"Takie różnicowanie nie byłoby możliwe w przypadku powołania się na CN. (...) W rezultacie, polski ustawodawca poprzez powołanie się na wewnętrzną klasyfikację (a nie na nomenklaturę scaloną) w nieuprawniony sposób zawęził zakres stosowania stawki obniżonej".

Trudny do wyjaśnienia jest również klucz, na podstawie którego ustawa o VAT przyznaje stosowanie stawki obniżonej do towarów z jednego grupowania PKWiU, natomiast wyłącza inne towary objęte tym samym grupowaniem. Należy zauważyć, iż produkt zbliżony pod względem właściwości smakowych oraz fizykochemicznych może zostać wyprodukowany w ramach odmiennych procesów technologicznych. Producenci przemysłowi, dla których VAT wynosi obecnie 23%, stosując konserwanty, określają termin przydatności od 6 do 12 miesięcy. Zupełnie niezrozumiałe jest zwiększenie stawki VAT o 15 punktów procentowych dla wyrobów bez konserwantów, o terminie przydatności dłuższym niż 45 dni.

Biorąc pod uwagę, iż powyższy sposób określania towarów dla celów stosowania stawek preferencyjnych nie jest stosowany w innych państwach członkowskich ze względu na brak odpowiednich regulacji w Dyrektywie VAT, powstaje wyraźny dysonans pomiędzy celami Dyrektywy VAT, a ich realizacją przez polskie przepisy. Jak bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3309/12:

"Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Oznacza to, że ustawa o VAT w pozycji 32 załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT, ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Zdaniem sądu taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi" (tak samo NSA w wyroku z 26 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 697/12).

Powyższe sprzeczności zostały potwierdzone przez Komisję Europejską w oficjalnym piśmie do Polski (wniosek z 28 lutego 2008 r., Nr IP/08/335 dostępny na stronie:..) Komisja Europejska wystąpiła z wnioskiem o usunięcie naruszenia przepisów Dyrektywy VAT, które jej zdaniem ma miejsce. Zdaniem Komisji Europejskiej Polska nieprawidłowo implementowała Dyrektywę VAT, między innymi dlatego, że niektóre kategorie usług, takie jak usługi firm konsultingowych i inżynierów, zostały zdefiniowane w polskiej ustawie o VAT zgodnie z wewnętrzną klasyfikacją statystyczną towarów i usług, nie stosowaną w żadnym innym państwie członkowskim poza Polską. Komisja Europejska uważa więc, że stosowanie przez Polskę własnej klasyfikacji statystycznej, która nie jest stosowana w innych państwach członkowskich WE, stanowi naruszenie Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 Dyrektywy państwa członkowskie mogą precyzować klasyfikację wyrobów wyłącznie przy użyciu nomenklatury scalonej CN. Zatem dążąc do zachowania jednolitego sposobu opodatkowania towarów na obszarze UE Polska powinna stosować wyłącznie metody klasyfikacji towarów i usług analogiczne do metod stosowanych w innych krajach członkowskich, zgodnych z przepisami Dyrektywy VAT. Określona w Dyrektywie VAT możliwość posiłkowania się CN przy klasyfikacji wyrobów jest przepisem opcjonalnym, jednakże państwa członkowskie muszą go stosować zgodnie z treścią samej Dyrektywy VAT oraz z jej celem. Natomiast posługiwanie się przez polskiego ustawodawcę datą przydatności do spożycia jako sposobu klasyfikacji produktów na potrzeby stosowania preferencyjnych stawek VAT nie jest w żaden sposób przewidziane w CN oraz przepisach wspólnotowych. W rezultacie powyższe regulacje polskiej ustawy o VAT stanowią odstępstwo od możliwości przewidzianych w Dyrektywie, co stanowi rażące naruszenie przepisów wspólnotowych. Podobnie wypowiadają się również sądy administracyjne - przykładowo:

* NSA w wyroku z 28 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 697/12:

"Pomimo różnych opisów kodów (10.71.12 PKWiU i CN 1905 90 60), ich zakresy się pokrywają. Dlatego dostawa towarów należących do tych kodów, niezależnie od przyjętej klasyfikacji statystycznej powinna być opodatkowaną według tych samych zasad. Tym bardziej, że oba systemy klasyfikacyjne nie różnicują sytuacji towarów przypisanych do tych kodów w zależności od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia.

Ma rację Skarżąca, że organ błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego".

* NSA w wyroku z 16 maja 2013 r., sygn. I FSK 827/12:

"Obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową".

Wskazać należy, że podobne stanowisko wyraził w piśmiennictwie Radosław Pazik w artykule "Zgodność z Dyrektywą 112 zasady ustalania stawki podatku od towarów i usług w oparciu o klasyfikację PKWiU" (Dor. Podat. 2009.7-8.12-16), stwierdzając, że jeżeli w przepisie Dyrektywy 112 występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU. Państwa członkowskie mogą więc wyłącznie tak implementować tę regulację, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej albo nie mogą wprowadzać żadnej nomenklatury. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. Z regulacji (art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112/2006) wyraźnie wynika (...), że państwo członkowskie może posługiwać się nomenklaturą scaloną wyłącznie w celu dokładnego wyznaczenia zakresu stosowania stawki obniżonej. Stosowanie klasyfikacji (...) nie może być więc narzędziem zawężania zakresu stosowania stawki obniżonej. Podobne stanowisko ostatnio zajęła także Joanna Rucińska w artykule "Opodatkowanie VAT produktów spożywczych w Polsce w świetle orzecznictwa TSUE i przepisów unijnych" (Jurysdykcja Podatkowa 2012. 4. 31-39).

Co więcej, Spółka wskazuje, iż omawiany przepis narusza zasadę równego traktowania w sprawach podatkowych wyrażonej w artykule 95 traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską, która musi być realizowana i zgodnie z treścią zawartych tam zakazów. Za takie naruszenie Spółka uważa wprowadzenie ograniczenia w stosowaniu preferencyjnej stawki VAT odnośnie tych samych produktów, ale sprzedawanych w różnych formach (zamrożone o dłuższym oraz rozmrożone o krótkim terminie przydatności do spożycia). Zastosowanie wyższej stawki dla wyrobów zamrożonych, doprowadziłoby bowiem do opodatkowania tego samego wyrobu różnymi stawkami na dwóch etapach procesu dystrybucji. W konsekwencji zamrożone wyroby Spółki będę o wiele mniej konkurencyjne cenowo w porównaniu z dostawcami, którzy dostarczają towar w postaci niezamrożonej. Stanowisko takie byłoby całkowicie niezrozumiałe również ze względu na procedurę poboru podatku. W rezultacie bowiem dostawa towaru do pośrednika opodatkowana byłaby stawką 23%, natomiast sprzedaż dla konsumentów - stawką 8%. Sytuacja ta wymuszałaby z kolei na pośrednikach ubieganie się o zwrot nadpłaty podatku VAT, co spowodowałoby narastanie formalności oraz nadmierne obciążenie organów podatkowych.

Bogate orzecznictwo ETS potwierdza, iż swoboda państw członkowskich w dziedzinie podatków krajowych nie może sankcjonować odstępstwa zasady zakazu naruszania konkurencji. W szczególności, na istotność tego zagadnienia zwrócił uwagę ETS w rozstrzygnięciu sprawy z dnia 23 października 2003 r. Nr C-109/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, iż przy zastosowaniu prawa do objęcia obniżoną stawką VAT określonych grup towarów i usług państwa członkowskie obowiązane są realizować to prawo przy uwzględnieniu zasady neutralności. ETS podkreślił, że oczywistym jest - na podstawie dorobku orzeczniczego ETS - iż respektowanie tej zasady uniemożliwia między innymi nierówne traktowanie dla celów VAT podobnych dóbr i usług, które są względem siebie konkurencyjne. Ważność respektowania tej zasady ETS podkreślił także m.in. w wyroku nr 267/99 pomiędzy Christiane Urbino-Adam a Administration de L'enregistrement et des Domains (Luksemburg). Również w opinii rzecznika generalnego, wydanej w sprawie C-41/09, podkreślono - w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych - że zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji.

Do kwestii tej odnosiły się również sądy administracyjne orzekające w sprawach podobnych do będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Przykładowo:

* NSA w wyroku z 28 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 697/12

"Należy też uznać, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się bowiem w warunkach ochrony zdrowia i życia ludzi. Zatem wprowadzenie kryterium świeżości dla towarów z danego kodu prowadzi do ograniczeń w handlu i jest sprzeczne z art. 34 (TSUE w sprawie C-126/06).

(...) Trzeba zwrócić uwagę na art. 94 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie tej samej stawki dla takich samych towarów, zarówno jeżeli są przedmiotem obrotu wewnątrzkrajowego, jak wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z kolei na podstawie art. 94 ust. 2 Dyrektywy także do importu towarów stosuje się stawkę właściwą dla dostaw krajowych. Przepis ten jest konsekwencją zasady wyrażonej w art. 110 TFUE, zgodnie z którą, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Powyższe zasady wyrażone zostały w punkcie 7 preambuły do Dyrektywy w myśl którego "nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Zatem opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami w niektórych przypadkach, a więc jak w niniejszej sprawie można potraktować jako naruszenie zasad naturalności podatku jak i zasad konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego".

* WSA w Warszawie w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3309/12:

"Zachowanie zasady neutralności wymaga, (...) by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit. a szóstej Dyrektywy, jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji (por. wyroki w sprawach C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom).

(...) Zasada neutralności wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru".

* NSA w wyroku z 16 maja 2013 r., sygn. I FSK 827/12:

"Warto podkreślić, że określenia użyte w przepisie prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu, należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej UE, a wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy. Żaden przepis Dyrektywy nie uprawnia zaś państw członkowskich do arbitralnego definiowania pojęcia "środki spożywcze" ani nie odsyła w tym zakresie do definicji prawa krajowego. Pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy 2006/112 WE nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie. Należy się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., że przedmiotowa regulacja narusza podstawową i najważniejszą zasadę podatku VAT, tj. zasadę neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu".

W tym miejscu należy odnieść się do kwestii podporządkowania polskiego systemu prawnego hierarchicznie ważniejszemu systemowi prawa wspólnotowego we wszystkich zakresach, które są objęte prawem wspólnotowym. Z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi wynika zasada bezpośredniego skutku oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, że w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnicy mają prawo stosować prawo wspólnotowe bezpośrednio, pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada bezwzględny obowiązek dla organów podatkowych opierania się w swoich rozstrzygnięciach na przepisach prawa krajowego. Organy podatkowe mają również bezwzględny obowiązek pomijać przepisy krajowe, jeżeli są one sprzeczne z przepisami wspólnotowymi.

Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS już w latach osiemdziesiątych. Można przytoczyć chociażby tak uznane orzeczenia, jak orzeczenie ETS w sprawie Ursula Becker 8/81 lub w sprawie Fratelli Costanzo Spa 103/88. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03 oraz w wyrokach ETS Ingeborg 102/02 i The Queen a la Demande de Helena Wells 201/02.

Wnioskodawca podkreśla, że orzeczenia ETS nie wiążą tylko w danej konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia ETS wchodzą do Acquis Communautaire wspólnoty europejskiej i jako takie muszą być uwzględniane w porządku krajowym państw członkowskich przede wszystkie organy publiczne. Na poziomie prawa polskiego zasada obowiązku bezpośredniego stosowania prawa została potwierdzona m.in. przez:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08),

2. WSA w Warszawie w wyroku z 31 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 4330/06),

3. WSA w Warszawie w wyroku z 23 października 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1744/06),

4. WSA w Warszawie w wyroku z 15 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1201/07).

Za bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy VAT, w związku z nieprawidłową implementacją do polskiego porządku prawnego jej postanowień w zakresie stosowania obniżonej stawki VAT dla produktów spożywczych (wadliwa regulacja poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) opowiadają się również sądy administracyjne. Przykładowo:

* NSA w wyroku z 28 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 697/12 oraz w wyroku z 16 maja 2013 r., sygn. I FSK 827/12:

"W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i załącznika III Dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia" (podobnie również WSA w Warszawie w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3309/12),

* WSA w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3166/12:

"Przez wzgląd na powyższe, w przypadku każdego z produktów spożywczych objętych stawką obniżoną, bo o nie chodzi w niniejszej sprawie, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy spełnione zostały wskazane kryteria, w szczególności, czy stosowanie obniżonej stawki zostało ustanowione z poszanowaniem zasady neutralności podatku rozumianej w sposób podany we wskazanych wyrokach TSUE. W przypadku stwierdzenia, że w stosunku dodanego produktu (towaru) zasada ta została naruszona, konieczne jest oparcie się na unijnym porządku prawnym. W poz. 1 załącznika III Dyrektywy 2006/112/ WE obejmującego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 wskazano środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, więc takie kryterium należy zastosować, jeżeli stawka obniżona została zastosowana z naruszeniem zasady neutralności podatku".

W konsekwencji, biorąc pod uwagę zarówno regulacje krajowe, jak i wspólnotowe, wyroby będące przedmiotem niniejszego wniosku sklasyfikowane według kodu PKWiU 2008 10.71.12.0 - wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, powinny być objęte stawką 8%, bez względu na fakt, iż okres przydatności do spożycia dla wyrobów wskazanych w pytaniu pierwszym wynosi ok. 9-10 miesięcy, natomiast dla wyrobów wskazanych w pytaniu drugim 7 dni. Jak bowiem wskazują Sądy Administracyjne w najnowszych wyrokach wydawanych w analogicznych sprawach:

* "Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia. Konsekwentnie, dostawy towarów objętych grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2008 r. są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawką VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Szczególności 8% stawka VAT dotyczy dostaw towarów, dla których powyższe terminy przekraczają 14 (w okresie 1 stycznia - 31 marca 2001 r.) albo 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.)" - tak NSA w wyroku z 28 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 697/12;

* "Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT w pozycji 32 załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi" - tak NSA w wyroku z 16 maja 2013 r., sygn. I FSK 827/12.

* "Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 1071.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego" - tak WSA w Warszawie w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3309/12.

* "Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12, w którym stwierdzono że brak jest w europejskiej klasyfikacji, jak i polskiej klasyfikacji PKWiU, definicji "wyrobów świeżych", a zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia nie jest właściwe.

Powołanie się na takie kryterium prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku, poprzez: zakłócenie konkurencji, stworzenie możliwości uchylania się od opodatkowania stawką podstawową, stosowanie różnych stawek do towarów podobnych, zastosowanie nieprzejrzystych i trudnych do ustalenia przez inny podmiot niż producent kryteriów stosowania stawki obniżonej" - tak WSA w Warszawie z 14 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3181/12.

* "Polski ustawodawca jako podstawowe kryterium stosowania stawki obniżonej przyjął klasyfikację PKWiU (zał. nr 3 i 6 do ustawy VAT oraz zał. 1 do rozporządzenia wykonawczego), a w niektórych wypadkach zastosował jeszcze dodatkowe ograniczenia (np. termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich i ciastek) (...) Takie kryterium prowadzi w niektórych przypadkach do naruszenia zasady neutralności podatku, poprzez: zakłócenie konkurencji, stworzenie możliwości uchylania się od opodatkowania stawką podstawową, stosowanie różnych stawek do towarów podobnych, zastosowanie nieprzejrzystych i trudnych do ustalenia przez inny podmiot niż producent kryteriów stosowania stawki obniżonej" - tak WSA w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3166/12.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2013 r., Nr ITPP1/443-485/11-13-S/TS, wydanej na wniosek podmiotu zależnego Spółki, w której potwierdził, że "dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia".

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku dla sprzedaży wyrobów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.71.12.0:

* zamrożonych, które są sprzedawane do punktów sprzedaży - jest nieprawidłowe,

* rozmrożonych, gotowych do spożycia, sprzedawanych finalnym konsumentom w placówkach własnych - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni".

Z kolei, na mocy art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy otrzymała brzmienie: "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni" - PKWiU ex 10.71.12.0.

Tym samym wskutek wprowadzonej zmiany, obniżoną stawką podatku od towarów i usług ustawodawca objął dodatkowo wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami wynosi od 15 dni do 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również wynosi od 15 dni do 45 dni.

Nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest największą w Polsce siecią mini-piekarni i kawiarenek. W szczególności Spółka zajmuje się produkcją (wypiekiem) wyrobów ciastkarskich oraz ich dalszą dystrybucją. Obecnie w Polsce działa ponad 100 punktów franczyzowych i ponad 50 punktów własnych. Spółka w swojej ofercie posiada ponad 60 rodzajów przekąsek. Przedmiotem niniejszego wniosku są 3 rodzaje wyrobów oferowanych przez Spółkę, tj. muffiny, cookies i brownies. Ze względów marketingowych, w szczególności w celu zainteresowania klientów wyrobami ciastka te oferowane są w różnych smakach i pod różnymi nazwami (np. muffiny jagodowe, czekoladowe, etc.). Jednakże wszystkie wyroby produkowane obecnie i w przyszłości, niezależnie od smaku, rodzaju i nazwy handlowej, są wytwarzane w tej samej, charakterystycznej, recepturowo zbliżonej do domowej, technologii produkcji (wyroby nie zawierają substancji konserwujących) z zachowaniem warunków pieczenia i pakowania. Różnią się one jedynie dodatkami bądź nadzieniem, które mają wpływ na smak ciastka. Z uwagi na proces technologiczny, sposób dystrybucji oraz właściwości fizykochemiczne, produkty spółki sprzedawane są w dwóch formach:

* zamrożonego - dystrybuowanych do punktów sprzedaży które następnie sprzedają wyroby do ostatecznych konsumentów, oraz

* rozmrożonego wyrobu nadającego się do spożycia - sprzedawanych do finalnych konsumentów.

W szczególności, po zakończeniu wypieku wyroby są pakowane w opakowania jednostkowe z folii z atestem spożywczym, poddawane procesowi głębokiego zamrożenia, a następnie transportowane samochodem z zamrażarką do punktów sprzedaży. Wyroby w postaci zamrożonej powinny być przechowywane w temperaturze -180 C, przy zachowaniu ochrony przed słońcem. Zapewniając te warunki zamrożony wyrób może być przechowywany do 9-10 miesięcy od daty produkcji. W celu przygotowania do spożycia, wyroby muszą być najpierw naturalnie rozmrożone w opakowaniu. Nie zaleca się przyspieszania procesu rozmrażania. Po rozmrożeniu wyroby powinny być przechowywane w temperaturze 15 - 220 C i spożyte - zgodnie z informacją na opakowaniu lub papilotce - w ciągu 7 dni od daty rozmrożenia (w opakowaniu jednostkowym).

Wymienione wyroby mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże".

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, preferencyjnej, tj. 8% stawce podatku od towarów i usług, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.71.12.0, jednakże tylko te, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów ciastkarskich, które w postaci zamrożonej mogą być przechowywane przez okres do 9-10 miesięcy od daty produkcji, natomiast po rozmrożeniu powinny być spożyte w ciągu 7 dni od daty rozmrożenia. Zatem z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia wynosi więcej niż 45 dni, w konsekwencji dostawa wyrobów zamrożonych będących przedmiotem wniosku (muffinów, cookies i brownies) nie korzysta na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z preferencyjnej 8% stawki podatku. Natomiast w przypadku wyrobów rozmrożonych, gotowych do spożycia w ciągu 7 dni od daty rozmrożenia, jako wymienionych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, przy ich sprzedaży należy zastosować stawkę podatku obniżoną 8% na mocy art. 41 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z późn. zm.) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej.

W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Należy zauważyć, że powołany przez Spółkę art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, tj. że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" powiązane są z pozycją CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 (45) dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 (45) dni", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Należy także zauważyć, że ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi, na brak definicji "wyrobów świeżych" zarówno w europejskiej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA), na podstawie której opracowane zostało wydanie PKWiU z 2008 r., jak i w samym PKWiU 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie "ex", ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). W ten sposób w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. zostało doprecyzowane pojęcie "świeże".

W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, decydująca dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3 i nr 10, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Należy zaznaczyć, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Odnosząc się do podniesionych kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu:

* PKWiU 10.71.11.0 Pieczywo świeże, wyłącznie na pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni,

* PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Należy zauważyć, że wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria, m.in. minimalnej trwałości, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

W rezultacie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę wyrobów zamrożonych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.71.12.0, do punktów sprzedaży, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast dostawa wyrobów rozmrożonych gotowych do spożycia sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.71.12.0, finalnym konsumentom w placówkach własnych, podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), w którym ustawodawca postanowił, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. Jest to również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wskazać także należy, że w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, w którym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. W powyższym orzeczeniu NSA uznał m.in. że " (...) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym".

Ponadto w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11 NSA stwierdził, że art. 98 Dyrektywy nie sprzeciwia się prowadzeniu przez państwa członkowskie polityki gospodarczej poprzez stosowanie preferencyjnych stawek VAT do wybranych (z załącznika do Dyrektywy) produktów. Tak więc również to rozstrzygnięcie potwierdza prawidłowość stanowiska tut. Organu podjętego w niniejszej interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna znak ITPP1/443-485/11-13-S/TS, wydana została z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem uwzględnia indywidualne okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę oraz rozstrzygnięcia sądów, jakie zapadły w tej sprawie, na tle indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego. Wobec powyższego, nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.