ILPP2/443-1107/10-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz o dowód wniesienia opłaty za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w sposób stały dostarcza towary będące przedmiotem jej obrotu do jednego z Odbiorców. Poziom obrotów zrealizowany z tym Odbiorcą jest znaczący w porównaniu do poziomu obrotów zrealizowanego z innymi odbiorcami. Zgodnie z treścią umowy jaka łączy Spółkę z Odbiorcą towarów, w przypadku dokonania przez Odbiorcę zakupu towarów o określonej wysokości netto w okresie rozliczeniowym Spółka będzie zobowiązana do wypłacenia Odbiorcy określonej premii pieniężnej.

Wysokość przedmiotowej premii pieniężnej jest uzależniona od wartości zrealizowanych obrotów, tj. wartości zakupów netto dokonanych przez kontrahenta - odbiorcę Spółki. lnnymi słowy wysokość zakupów determinuje wysokość premii. Nie jest zatem możliwym przypisanie wypłaconej premii do poszczególnej dostawy towarów. Spółka wychodząc z założenia, iż premii nie można przypisać do poszczególnych dostaw towarów, nie traktowała tej premii jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług, a co za tym idzie konsekwentnie nie wystawiała faktur korygujących.

Odbiorca powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-122 w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom, nie traktuje premii jako neutralnej pod względem podatku od towarów i usług. Dokonanie zakupu towarów w określonej ilości Odbiorca traktuje jak świadczenie usługi Odbiorcy na rzecz Spółki. Wobec czego Odbiorca wystawia fakturę opiewającą na premię wypłacaną mu przez Spółkę.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a Spółką bonus "jest formą wynagrodzenia za realizację obrotu we wskazanej wyżej wysokości w przyjętym okresie rozliczeniowym". Natomiast Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta żadnych innych usług, czy to usług marketingowych, czy to promocyjnych, czy to związanych z ekspozycją towarów, posiadania pełnego asortymentu, czy też usług o innym charakterze. Premie są przyznawane za okresy roczne. Warunkiem wypłacenia premii jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu zakupów przez kontrahenta Spółki. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kontrahent nie zakupi od Spółki żadnych towarów to nie powstanie tytuł do wypłacenia premii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od premii za realizację obrotów, wykazanego na fakturze wystawianej przez Odbiorcę.

Spółka bowiem powzięła wątpliwość, czy Odbiorca na jej rzecz dokonał czynności opodatkowanej w postaci świadczenia usługi intensyfikacji zakupów. Jeżeli taka czynność nie byłaby uznana za czynność nieopodatkowaną to Spółka nie byłaby uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze opiewającej na przyznaną premię, na mocy przepisu art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu od 1 grudnia 2008 r., w którym zawarty jest zakaz rozliczania podatku wykazanego na fakturach, które dokumentują czynności nie podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego od premii za realizację poziomu obrotu. Spółka podziela stanowisko zaprezentowane ww. piśmie Ministra Finansów. Przedmiotowa premia nie może być przypisana do poszczególnych dostaw towarów. Zatem nie może być ona traktowana jak rabat obniżający podstawę opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług. Natomiast dokonanie zakupu towarów o określonej wartości, stanowić będzie usługę dokonaną przez Odbiorcę na rzecz Spółki, w postaci intensyfikacji zakupów, jeżeli zobowiązanie Spółki do zapłaty premii w zamian za realizację określonych obrotów zostało przewidziane w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Odbiorcą. Wskazana bowiem w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definicja usługi jest na tyle rozległa, iż obejmuje opisany stan faktyczny. Bez wątpienia premia przyznana kontrahentowi jest wynagrodzeniem za określone zachowanie. W tym stanie rzeczy skoro wystawiona przez Odbiorcę faktura będzie dokumentować czynność opodatkowaną, nie będzie jej można uznać za fakturę wystawioną w warunkach wskazanych w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Spółce będzie przysługiwać prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej przyznanie premii. Nie będzie zachodziła sytuacja przewidziana w przepisie art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty za przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w sposób stały dostarcza towary będące przedmiotem jej obrotu do jednego z Odbiorców. Zgodnie z treścią umowy jaka łączy Spółkę z Odbiorcą towarów, w przypadku dokonania przez Odbiorcę zakupu towarów o określonej wysokości netto w okresie rozliczeniowym Spółka będzie zobowiązana do wypłacenia Odbiorcy określonej premii pieniężnej. Wysokość przedmiotowej premii pieniężnej jest uzależniona od wartości zrealizowanych obrotów, tj. wartości zakupów netto dokonanych przez kontrahenta - odbiorcę Spółki. Jak wynika z umowy, bonus "jest formą wynagrodzenia za realizację obrotu we wskazanej wyżej wysokości w przyjętym okresie rozliczeniowym". Natomiast Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta żadnych innych usług. Premie są przyznawane za okresy roczne. Warunkiem wypłacenia premii jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu zakupów przez kontrahenta Spółki. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kontrahent nie zakupi od Spółki żadnych towarów to nie powstanie tytuł do wypłacenia premii. Dokonanie zakupu towarów w określonej ilości Odbiorca traktuje jak świadczenie usługi Odbiorcy na rzecz Spółki. Wobec czego Odbiorca wystawia fakturę opiewającą na premię wypłacaną mu przez Spółkę.

Jak wynika z powyższego, wysokość premii uzależniona jest od wielkości dokonywanych zakupów. Zatem, należy stwierdzić, że premię pieniężną wypłaconą przez Zainteresowanego można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót obligujący go do udzielania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych przez Odbiorcę zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (rok). Jak podaje Wnioskodawca, wysokość premii jest uzależniona od wartości zrealizowanych obrotów, tj. zakupów netto dokonanych przez tego Odbiorcę.

Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentowi zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Ponadto - jak wynika z opisanego stanu faktycznego - uzyskanie premii przez kontrahenta uwarunkowane jest wyłącznie osiągnięciem określonego poziomu zakupów. Tym samym Odbiorca nie jest w żaden sposób zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż kontrahent nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów oraz rozliczeniem się ze Spółką na podstawie zrealizowanego obrotu (zakupów). Oznacza to zatem, że kontrahent Zainteresowanego nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań Odbiorcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby on zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania bonusu (premii).

Reasumując, należy uznać, że przedmiotowa premia pieniężna (bonus) stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem udzielenie przedmiotowej premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Jak wskazano wyżej, w związku z wypłacaną premią pieniężną Odbiorca towarów nie jest w żaden sposób zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług, a wypłacona premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem udzielenie przedmiotowej premii pieniężnej podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia.

Tym samym, w sytuacji takiej otrzymujący premię nie świadczy na rzecz Zainteresowanego usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegających opodatkowaniu. Co oznacza, że nie ma on podstaw do wystawiania faktury VAT.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż faktury VAT dokumentujące udzielone premie, jakie z tego tytułu wystawia kontrahent - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, bowiem wystawca faktury nie świadczy usług na rzecz dostawcy towarów i nie jest uprawniony do ich wystawienia. Tym samym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Odbiorcę towarów w celu udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.