ILPP2/443-1103/08-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przy aporcie - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytań 1, 2 i 7,

* prawidłowe - w części dotyczącej pytań 3 i 5.

W dniu 4 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przy aporcie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Wnioskodawca nabył szereg środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, które wraz ze środkami trwałymi nabytymi przed dniem 1 maja 2004 r. oraz innymi aktywami stanowiły kompleks rekreacyjno-wypoczynkowy oraz wyposażenie stołówek i kiosków zakładowych.

Ponieważ przedmiotowe środki trwałe były wykorzystywane jedynie do czynności opodatkowanych (w ramach świadczenia usług noclegowych, gastronomicznych i sprzedaży produktów spożywczych), Zainteresowany dokonał odliczenia związanego z nimi VAT naliczonego w całości.

Ponadto, Spółka ponosiła nakłady na ulepszenie niektórych z powyższych środków trwałych, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, od których także odliczyła ona VAT naliczony w całości. Nabycie danego środka trwałego oraz jego późniejsze ulepszenia miały najczęściej miejsce w innych okresach rozliczeniowych, a nawet w innych latach.

W maju 2008 r. Wnioskodawca wniósł do innej spółki prawa handlowego aport rzeczowy, którego przedmiotem były wspomniane środki trwałe, w tym również te, które były przedmiotem ulepszeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1) Aport środków trwałych a obowiązek korekty VAT naliczonego

Zdaniem Spółki, w powyższym stanie faktycznym nie wystąpi obowiązek korekty odliczonego przez Spółkę VAT naliczonego. Powyższe wynika z dwóch niezależnych argumentów:

Ad. a) Niezgodność § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF z Dyrektywą 2006/112

Nabywając przedmiotowe środki trwałe, Spółka dokonała odliczenia związanego z nimi VAT naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF "zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W związku z powyższym mogłoby się wydawać, iż Spółka, zgodnie z przepisami art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, byłaby w takiej sytuacji zobowiązana do dokonania korekty odliczonego VAT naliczonego.

Zdaniem Spółki, przytoczony § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF jest natomiast niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112 (która zastąpiła tzw. VI Dyrektywę), i tym samym nie może on być przesłanką korekty, o której mowa w przepisach art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Przede wszystkim należy podkreślić, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), wskazuje na konieczność ścisłej interpretacji przepisów umożliwiających wprowadzenie zwolnień od podatku VAT.

Przykładowo, w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark przeciwko Państwu Szwedzkiemu, wydanym na gruncie VI Dyrektywy, stwierdzono m.in., że "pojęcia użyte do określenia wyjątków przewidzianych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować wąsko, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od wszystkich usług świadczonych odpłatnie przez podatnika".

Podobnie stwierdził ETS w wyroku z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii: "zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa określenia używane odnośnie do zwolnień stanowiących wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT stosuje się do wszystkich usług świadczonych przez podatnika za wynagrodzeniem, należy interpretować w sposób ścisły".

Poza tym ETS wielokrotnie podkreślał, iż zwolnienie od VAT konkretnej transakcji zawarte w przepisach krajowych musi być przewidziane przez prawo wspólnotowe. W wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS stwierdził, że ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

W opinii Spółki, powyższe orzecznictwo jest jedyną słuszną konsekwencją założenia, jakie przyświeca prawu wspólnotowemu, tj harmonizacji prawodawstw wszystkich państw członkowskich, umożliwiającej utworzenie wewnątrzunijnego rynku. Cel ten został sformułowany w pkt (4) preambuły Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, "realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym".

W przypadku bowiem, gdyby funkcjonujące w różnych państwach członkowskich katalogi czynności zwolnionych różniły się od siebie prowadziłoby to do zakłóceń rynku wewnątrzwspólnotowego.

W związku z powyższym, w tytule IX Dyrektywy 2006/112 zawarty został zamknięty katalog czynności podlegających zwolnieniu z VAT. Spółka pragnie zauważyć, że katalog ten nie przewiduje zwolnienia z VAT, czynności polegających na wniesieniu aportem do spółki środków trwałych.

Jedynie art. 19 Dyrektywy 2006/112 pozwala Państwom Członkowskim uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku nie miała miejsca dostawa towarów, a osoba, której przekazano towary, jest traktowana jako następca prawny przekazującego. Oznacza to, że istnieje możliwość wyłączenia takiej transakcji poza system VAT (a nie zwolnienia z VAT).

W świetle powyższego uznać należy, iż ani przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112 ani cała Dyrektywa 2006/112 nie mogą stanowić podstawy dla § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF w aktualnym brzmieniu. Zatem przepis zwalniający z VAT, czynność aportu wnoszonego do spółki należy uznać za niezgodny z prawem wspólnotowym.

Jeżeli więc uznać wyżej wspomniany przepis Rozporządzenia MF za niezgodny z prawem wspólnotowym, czynność aportu środków trwałych winna być co do zasady, zgodnie z prawem wspólnotowym, czynnością, która nie powodowałaby konieczności dokonywania korekty wcześniej odliczonego VAT naliczonego na gruncie art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Spółka podkreśla, iż analogiczne stanowisko przedstawił ETS w przywoływanym już wyroku w sprawie C-150/99, w którym stwierdził niezgodność z prawem wspólnotowym wprowadzonego w prawie szwedzkim, zwolnienia z VAT pewnych usług. Jednocześnie zaznaczył, że ze względu na fakt, iż przepisy VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, podatnicy mogą się na nie powoływać w sporach przeciwko Państwom Członkowskim. ETS umożliwił zatem odliczenie VAT naliczonego od towarów i usług nabytych do wykonywania czynności, które w związku z niezgodnymi w tym zakresie przepisami danego Państwa Członkowskiego, podlegają zwolnieniu z VAT.

Odpowiednikiem wspomnianych przepisów VI Dyrektywy jest przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112, który jest równie precyzyjny i jasny, a co za tym idzie możliwy do bezpośredniego stosowania przez podatników z Państw Członkowskich. Zatem w przedmiotowej sprawie Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z późniejszym wniesieniem aportu, a także brak jest możliwości pozbawiania Spółki tego prawa, także poprzez konieczność dokonania korekty VAT naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

Zastosowania nie znajdzie tu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Co prawda Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o cała kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych przez siebie środków trwałych, jednakże późniejsze wniesienie aportem tych środków, nie zmieniło zakresu prawa do odliczenia w stosunku do tych środków.

Spółka podkreśla, iż zaprezentowane przez nią powyżej stanowisko odnośnie braku obowiązku korekty odliczonego VAT naliczonego (w wyniku niezgodności § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF z przepisami wspólnotowymi) potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, iż Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. (...) Przede wszystkim przepis ten (art. 19 Dyrektywy 2006/112 - przyp. Spółki) zezwala Państwu Członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT, takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. (...)

W konsekwencji wprowadzenie, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia".

Należy również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt l FSK 505/07, w którym uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. l SA/Ol 528/06 i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazano na konieczność rozważenia kwestii zgodności § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF z prawem wspólnotowym. Jak stwierdził Sąd "trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga ich uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny i konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, który przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy powinien uwzględnić powyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego, na tle jednak rozważenia zgodności unormowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwalniającego od podatku czynność wniesienia aportem, z VI Dyrektywą VAT (patrz. Roman Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., l SA/Ol 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007, s. 28 i 29), która to kwestia pozostawała poza zakresem rozpoznania przez NSA, a ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia".

Ad. b) Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT

Poza kwestią niezgodności § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF z przepisami prawa wspólnotowego istnieje szereg innych argumentów, które w przedmiotowej sytuacji wskazują na brak obowiązku korekty VAT naliczonego.

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 91 ustawy o VAT, bazuje na art. 90 tej ustawy, tj. stanowi on de facto uzupełnienie tego przepisu, odnoszące się do kwestii tzw. korekty wieloletniej. Niemniej jednak, punktem wyjścia dla zastosowania art. 91 ustawy o VAT, jest konieczność wypełnienia przesłanek art. 90 tej ustawy, w szczególności art. 90 ust. 1 i ust. 2.

Z kolei treść przepisów art. 90 ustawy o VAT wskazuje, iż dotyczą one jedynie tych nabywanych przez podatników towarów i usług, które w części wykorzystywane są do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w część do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

l tak, np. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza, iż "w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, iż "proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatników nie przysługuje takie prawo".

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepis art. 91 ustawy o VAT, w związku z tym, iż odnosi się do art. 90 ustawy o VAT, dotyczy tak jak ten drugi tylko towarów i usług wykorzystywanych do tzw. "sprzedaży mieszanej". Obowiązek korekty występuje więc jedynie w sytuacji, w której towary i usługi nabywane są w celu wykorzystywania zarówno do czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego jak i takich czynności, w związku z którymi prawo to nie przysługuje.

W związku z powyższym, jako że Spółka nabywała przedmiotowe środki trwałe tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, obowiązek korekty VAT naliczonego nie nastąpi, gdyż w odniesieniu do tych środków trwałych przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, w ogóle nie mają zastosowania.

Ponadto Spółka pragnie także podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad VAT jest neutralność tego podatku. Zasada ta wyraża się w prawie podatnika do odliczenia VAT naliczonego, tak aby był on całkowicie zwolniony z ciężaru tego podatku.

Rozwiązanie, w którym podatnik byłby zobowiązany do korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu, prowadziłoby do nieuzasadnionego ponoszenia przez niego części ciężaru VAT.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04 oraz organy podatkowe w następujących pismach:

* pismo Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt IPPB2/436-122/07-4/MZ:

"W przypadku wniesienia aportem środków trwałych - jeżeli istnieje związek wnoszonego aportem środka trwałego ze sprzedażą opodatkowaną i miało miejsce choćby krótkotrwałe jego używanie, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego środka trwałego i nie powstaje u niego obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z jego nabyciem, nawet jeśli później stanie się on przedmiotem aportu".

* pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt 1435/PP1/443-253/05/AŁ:

"Oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego należy dokonywać w oparciu o zamiar z jakim podatnik zakupuje towary. W sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z przyczyn niezależnych od podatnika nie wykorzystał ich do działalności opodatkowanej, przysługuje prawo do odliczenia. Ustawodawca nie nałożył na podatnika wnoszącego do spółki aport obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie towarów będących przedmiotem aportu. Jednocześnie nabycie działki przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe przez Podatnika nastąpiło z zamiarem wykorzystania jej do działalności opodatkowanej. Podatnik miał więc prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie zaszła potrzeba dokonania korekty podatku naliczonego od nabytej działki".

* pismo Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt PPII/4430 -586/lCh/06:

"Z kolei zasada potrącalności podatku naliczonego wynikająca z zasady neutralności VAT powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. Również wtedy, gdy środki trwałe zostaną następnie wniesione aportem do spółki cywilnej. Wniesienie aportem środków trwałych do spółki cywilnej nie może zatem powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak by środki te służyły sprzedaży opodatkowanej".

Spółka pragnie również wskazać, że prawo do odliczenia VAT naliczonego powinno być oceniane w momencie jego powstania, tj. istotny jest w tym zakresie zamiar podatnika - przeznaczenie towaru do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie zachodzi więc konieczność korygowania dokonanego odliczenia, jeśli pierwotnym zamiarem nabycia danego towaru było jego wykorzystywanie tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie zamiarem Spółki było wykorzystywanie środków trwałych do wykonywania czynność opodatkowanych (który to zamiar był przez Spółkę realizowany).

Powyższe stanowisko prezentuje w swoich orzeczeniach ETS. l tak m.in. w wyroku w sprawie C-268/83 Rompelman, stwierdził on, iż "zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione do celów i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą".

Ad. 2) Pozostały okres korekty

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdyby w powyższym stanie faktycznym korekta była konieczna, pozostały okres korekty, w którym w związku z dokonaniem aportu Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia, należy ustalić w oparciu o liczbę miesięcy (a nie lat) licząc od maja 2008 r.

Rozwiązanie, które zakładałoby, że rok w którym dokonuje się wniesienia aportem środków trwałych traktuje się jako rok, w którym środki te wykorzystywane były całkowicie do czynności zwolnionych naruszałoby przede wszystkim podstawową zasadę neutralności VAT.

Zasadę neutralności VAT wyartykułowano m.in. w orzeczeniu ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien, gdzie ETS stwierdził, iż "na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Wyżej wspomniane stanowisko pozbawiałoby Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące, w których Spółka wykorzystywała środki trwałe do czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie Spółka dokonując korekty za cały 2008 r. faktycznie traciłaby prawo do odliczenia podatku naliczonego za cztery miesiące 2008 r. (styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2008 r.).

Poza tym należy zauważyć, że generalnie terminem rozliczeniowym w zakresie podatku VAT jest miesiąc (oraz w niektórych sytuacjach kwartał). Wskazuje na to wiele przepisów ustawy o VAT, m.in. art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1.

Natomiast w sytuacjach, gdy zamiarem ustawodawcy jest odniesienie się do innych okresów (np. lat), znajduje to odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach. W tym miejscu można przytoczyć m.in. przepis:

* art. 2 pkt 25 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o małym podatniku - rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro",

* art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, w którym stwierdza się, że "przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł",

* art. 23 ust. 2 ustawy o VAT, który stwierdza, że "w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów".

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, powinna być dokonywana w oparciu o miesiące (względnie u niektórych podatników kwartały), jako zasadnicze okresy rozliczeniowe przewidziane w ustawie o VAT.

Ad. 3) Wartość początkowa środka trwałego oraz jego ulepszenia

W opinii Spółki, limit 15.000 zł, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia.

Innymi słowy, w sytuacji, gdy wartość początkowa danego środka trwałego nie przekracza 15.000 zł i tym samym związany z nim VAT naliczony nie podlega obowiązkowi korekty wieloletniej, sytuacja ta nie ulegnie zmianie również wtedy, gdy Spółka następnie dokona ulepszenia tego środka trwałego, prowadzącego do tego, iż suma wartości początkowej środka trwałego i wartości ulepszenia przekroczy 15.000 zł.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenie stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, często mające miejsce w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. Również zatem związane z tymi czynnościami prawo do odliczenia VAT naliczonego powinno być analizowane odrębnie, tj. limit 15.000 zł, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być ustalany oddzielnie dla wartości początkowej środka trwałego, jak i wartości ulepszenia.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest zgodne z ogólną przesłanką wprowadzenia w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, limitu 15.000 zł. Otóż celem tej regulacji było stworzenie dla podatników ułatwienia w postaci braku obowiązku dokonywania korekty wieloletniej w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o relatywnie niskiej wartości (w tym przypadku poniżej 15.000 zł). Wykładnia zakładająca konieczność sumowania wartości początkowej środka trwałego oraz późniejszego ulepszenia byłaby w opinii Spółki sprzeczna z jednym z celów art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w sposób "sztuczny, tj. poprzez sumowanie nieznacznych dla ustawodawcy kwot" nakładałaby na podatnika obowiązek korekty wieloletniej.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, w żaden sposób nie tylko nie wspominają o konieczność sumowania wartości początkowej środków trwałych i związanych z nimi wartości ulepszeń, ale, jak Spółka wskazuje w poniższym pkt Ad. 4) nie sposób na ich podstawie stwierdzić, w jaki sposób korektę taką należałoby przeprowadzić.

Ponadto Spółka pragnie również podkreślić, iż przedstawione przez nią powyżej stanowisko zostało potwierdzone m.in. w piśmie:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt PP1/4407-123/06. Stwierdzono w nim m.in., iż "Jednocześnie należy uznać za słuszny zarzut Strony dotyczący braku uzasadnienia dla sumowania wartości użytkowanego środka trwałego z wartością poczynionych nakładów na jego ulepszenie do stwierdzenia czy wartość środka trwałego przekroczyła kwotę 15.000 zł, o której mowa w art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku VAT".

* Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt 1471/NUR1/443-29/1/06/GW, zgodnie z którym "W ocenie Naczelnika tut. Urzędu, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, adaptację, rekonstrukcję i modernizację, w świetle przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a ich łączna kwota nie powoduje wzrostu wartości początkowej środka trwałego o ponad 15.000 zł, to korekta kwoty podatku odliczonego powinna być dokonana na zasadach ogólnych, tj. tylko w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku pozostałych modernizacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie miał zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT".

Ad. 4) Brak możliwości przeprowadzenia korekty wieloletniej

Spółka pragnie podkreślić, iż w przypadku, gdyby zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w zakresie pytania nr 3) limit 15.000 zł, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być ustalany wspólnie dla sumy wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia, nie sposób byłoby stwierdzić, w jaki sposób korekta wieloletnia powinna być dokonana, a w szczególności:

* jaki jest moment rozpoczęcia i zakończenia okresu korekty wieloletniej, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy jej przedmiotem byłby wspólnie dany środek trwały oddany do użytkowania w jednym roku oraz jego ulepszenie dokonane w jednym z lat późniejszych;

W szczególności Spółka pragnie podkreślić, iż w przypadku, gdy wartość początkowa nabytego przez podatnika środka trwałego nie przekracza kwoty 15.000 zł, związany z nim VAT naliczony może podlegać obowiązkowi tzw. korekty jednorazowej, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. W odniesieniu natomiast do korekty wieloletniej, przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nakazuje dokonać pierwszej korekty za rok, w którym przyjęto do użytkowania dany środek trwały i kontynuowania jej przez 5 lub 10 lat. Przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, nie dopuszczają natomiast możliwości "wstrzymania się" z tzw. korektą jednorazową do momentu, kiedy suma wartości początkowej danego środka trwałego i wartości jego ulepszenia przekroczy 15.000 zł i rozpoczęcia wtedy korekty wieloletniej. Przedmiotowe regulacje nie przewidują także mechanizmu "anulowania" korekty jednorazowej i wstecznego rozpoczęcia korekty wieloletniej w sytuacji, gdy suma wartości początkowej danego środka trwałego i wartości jego ulepszenia przekroczy 15.000 zł,

* jaki maksymalny okres może upłynąć od momentu oddania do użytkowania danego środka trwałego do chwili dokonania jego ulepszenia, tak aby Spółka wciąż była obowiązana do łącznego ustalenia limitu 15.000 zł, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dla wartości początkowej danego środka trwałego oraz jego ulepszenia.

Spółka pragnie podkreślić, iż odmienne od zaprezentowanego przez nią stanowisko musiałoby się wiązać z nieracjonalnym obowiązkiem dokonania korekty wieloletniej np. po 20, 30 lub nawet 100 latach od momentu przyjęcia do użytkowania danego środka trwałego, gdyż przykładowo dopiero po 20, 30 nawet 100 latach suma wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości ulepszenia mogłaby przekroczyć 15.000 zł. Powyższy wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z istotą korekty wieloletniej, która trwać powinna 5 lub 10 lat, tj. powinna korelować realizację prawa do odliczenia VAT naliczonego z okresem użytkowania danego środka trwałego,

* jaki wpływ na wysokość dokonanych oraz pozostałych rocznych korekt dla danego środka trwałego, o których mowa w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, miałoby dokonanie w okresie korekty ulepszenia tego środka trwałego (zakładając, iż środek trwały ze względu na przekroczenie limitu 15.000 zł oraz fakt wykorzystywania go do tzw. "sprzedaży mieszanej" podlegałby już obowiązkowi korekty wieloletniej).

Zdaniem Spółki, w przypadku gdyby twierdzić, iż na potrzeby art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, należy sumować wartość początkową środka trwałego oraz wartość jego ulepszenia, analogicznie należałoby postąpić w przypadku ulepszenia środka trwałego, który ze względu na przekroczenie limitu 15.000 zł i wykorzystywania go do tzw. "sprzedaży mieszanej" znajduje się już w trakcie korekty wieloletniej. W takim przypadku, aby zachować ustawowy okres 5 lub 10 lat korekty dla samego ulepszenia, wstecznej zmianie musiałyby ulec kwoty dokonanych już rocznych korekt środka trwałego. Alternatywnie, podwyższona wartość początkowa środka trwałego (o wartość ulepszenia) korygowana byłaby jedynie do końca 5 lub 10-letniego okresu korekty przyjętego wcześniej dla środka trwałego, i w konsekwencji okres korekty samego ulepszenia nie mógłby osiągnąć ustawowego wymiaru 5 lub 10 lat. W świetle powyższego należy podkreślić, iż przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (w odróżnieniu np. od przepisów ustawy o CIT przewidujących wydłużenie okresu amortyzacji w przypadku zwiększenie wartości początkowej) nie przewidują żadnego z powyższych rozwiązań.

Oba rozwiązania byłyby sprzeczne z istotą korekty wieloletniej, uregulowanej w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 5) Wartość kolejnych ulepszeń środków trwałych

W opinii Spółki, limit 15.000 zł, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości kolejnych ulepszeń danego środka trwałego.

Innymi słowy, w sytuacji, gdy wartość danego ulepszenia nie przekracza 15.000 zł i tym samym związany z nim VAT naliczony nie podlega obowiązkowi korekty wieloletniej, sytuacja ta nie ulegnie zmianie również wtedy, gdy Spółka następnie dokona kolejnego ulepszenia tego środka trwałego, prowadzącego do tego, iż suma wartości kolejnych ulepszeń środka trwałego przekroczy 15.000 zł.

W pierwszej kolejności należy bowiem podkreślić, iż dokonywane przez podatników kolejne ulepszenia danego środka trwałego stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika. Również zatem związane z tymi czynnościami prawo do odliczenia VAT naliczonego powinno być analizowane odrębnie, tj. limit 15.000 zł, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być ustalany oddzielnie dla wartości tych ulepszeń.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest zgodne z ogólną przesłanką wprowadzenia w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, limitu 15.000 zł. Otóż celem tej regulacji było stworzenie dla podatników ułatwienia w postaci braku obowiązku dokonywania korekty wieloletniej w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o relatywnie niskiej wartości (w tym przypadku 15.000 zł). Wykładnia zakładająca konieczność sumowania wartości ulepszeń danego środka trwałego byłaby w opinii Spółki sprzeczna z jednym z celów art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w sposób "sztuczny, tj. poprzez sumowanie nieznacznych dla ustawodawcy kwot" nakładałaby na podatnika obowiązek korekty wieloletniej.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, w żaden sposób nie tylko nie wspominają o konieczności sumowania wartości środków trwałych i związanych z nimi ulepszeń, ale, jak Spółka wskazuje w poniższym pkt Ad. 6) nie sposób na ich podstawie ustalić, w jaki sposób korektę taką należałoby przeprowadzić.

Ad. 6) Brak możliwości przeprowadzenia korekty wieloletniej

Spółka pragnie podkreślić, iż w przypadku, gdyby zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w zakresie pytania nr 5) limit 15.000 zł, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być ustalany wspólnie dla sumy wartości kolejnych ulepszeń danego środka trwałego nie sposób byłoby stwierdzić, w jaki sposób korekta wieloletnia powinna być dokonana, a w szczególności:

* jaki jest moment rozpoczęcia i zakończenia okresu korekty wieloletniej, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy jej przedmiotem byłyby wspólnie kolejne ulepszenia danego środka trwałego dokonane w innych latach.

W szczególności Spółka pragnie podkreślić, iż w przypadku, gdy wartość ulepszenia środka trwałego nie przekracza kwoty 15.000 zł, związany z nim VAT naliczony może podlegać obowiązkowi tzw. korekty jednorazowej, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. W odniesieniu natomiast do korekty wieloletniej, przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nakazuje dokonać pierwsze korekty za rok, w którym przyjęto do użytkowania dany środek trwały i kontynuowania jej przez 5 lub 10 lat. Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, nie dopuszczają natomiast możliwości "wstrzymania się" z tzw. korektą jednorazową do momentu, kiedy suma wartości kolejnych ulepszeń przekroczy 15.000 zł i rozpoczęcia wtedy korekty wieloletniej. Przedmiotowe regulacje nie przewidują także mechanizmu "anulowania" korekty jednorazowej i wstecznego rozpoczęcia korekty wieloletniej w sytuacji, gdy suma wartości kolejnych ulepszeń przekroczy 15.000 zł,

* jaki maksymalny okres może upłynąć od momentu dokonania ulepszenia środka trwałego do chwili dokonania kolejnego ulepszenia, tak aby Spółka wciąż była obowiązana do ustalenia limitu 15.000 zł, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, wspólnie dla kolejnych ulepszeń.

Spółka pragnie podkreślić, iż odmienne od zaprezentowanego przez nią stanowisko musiałoby się wiązać z nieracjonalnym obowiązkiem dokonania korekty wieloletniej np. po 20, 30 czy nawet 100 latach od momentu dokonania ulepszenia środka trwałego, gdyż przykładowo dopiero po 20, 30 a nawet 100 latach suma wartości kolejnych ulepszeń mogłaby przekroczyć 15.000 zł. Powyższy wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z istotą korekty wieloletniej, która trwać powinna 5 lub 10 lat, tj. powinna korelować realizację prawa do odliczenia VAT naliczonego z okresem użytkowania danego środka trwałego,

* jaki wpływ na wysokość dokonanych oraz pozostałych rocznych korekt dla danego ulepszenia środka trwałego, o których mowa w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, miałoby dokonanie w okresie korekty kolejnego ulepszenia tego środka trwałego (zakładając, że pierwsze ulepszenia środka trwałego ze względu na przekroczenie limitu 15.000 zł oraz fakt wykorzystywania go do tzw. "sprzedaży mieszanej" podlegałoby już obowiązkowi korekty wieloletniej).

Zdaniem Spółki, w przypadku gdyby twierdzić, iż na potrzeby art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, należy sumować wartości kolejnych ulepszeń, analogicznie należałoby postąpić w przypadku ulepszenia środka trwałego, które ze względu na przekroczenie limitu 15.000 zł i wykorzystywania go do tzw. "sprzedaży mieszanej" znajduje się już w trakcie korekty wieloletniej. W takim przypadku, aby zachować ustawowy okres 5 lub 10 lat korekty również dla kolejnego ulepszenia, wstecznej zmianie musiałyby ulec kwoty dokonanych już rocznych korekt pierwszego ulepszenia środka trwałego. Alternatywnie, podwyższona wartość pierwszego ulepszenia środka trwałego (o wartość kolejnego ulepszenia) korygowana byłaby jedynie do końca 5 lub 10-letniego okresu korekty przyjętego wcześniej dla pierwszego ulepszenia środka trwałego, i w konsekwencji okres korekty drugiego ulepszenia nie mógłby osiągnąć ustawowego wymiaru 5 lub 10 lat. W świetle powyższego należy podkreślić, iż przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (w odróżnieniu np. od przepisów ustawy o CIT przewidujących wydłużenie okresu amortyzacji w przypadku zwiększenia wartości początkowej) nie przewidują żadnego z powyższych rozwiązań. Oba byłyby sprzeczne z istotą korekty wieloletniej, uregulowanej w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 7) Początek okresu korekty dla ulepszeń

Odnośnie pytania czwartego Spółka stoi na stanowisku, że okres korekty dla ulepszeń środków trwałych rozpoczyna się w roku, w którym oddano do użytkowania dany środek trwały, a nie w którym zakończono dane ulepszenie.

Na takie rozwiązanie wskazuje wprost brzmienie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym "korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania" (środki trwałe - przyp. Spółki). Przepis ten bezpośrednio wskazuje na chwilę oddania do użytkowania środka trwałego jako na moment, w którym rozpoczyna się okres korekty. Brak jest natomiast jakichkolwiek zapisów wskazujących na konieczność, a nawet możliwość, ustalania odmiennego momentu rozpoczęcia korekty wieloletniej w przypadku ulepszeń środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za

* nieprawidłowe w części dotyczącej pytań 1, 2 i 7 oraz

* prawidłowe w części dotyczącej pytań 3 i 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak do dnia 30 listopada 2008 r. czynność ta objęta była przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania tej ustawy. Nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku, gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt. Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem. Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy, który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż przedstawiony sposób dokonywania korekty dotyczy wyłącznie towarów i usług nabytych nie wcześniej niż z dniem 1 czerwca 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), z wyjątkiem art. 1 pkt 20 pkt 22 lit. a) oraz lit. b) w zakresie dotyczącym ust. 3a pkt 6 pkt 39 oraz art. 2, 4 i 5, które weszły w życie po upływie 90 dni od dnia ogłoszenia. Na skutek powyższego, zmianie uległy m.in. art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, iż korekta kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, których nabycie nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem 1 czerwca 2005 r. jest dokonywana w okresie pięcioletnim i dziesięcioletnim w przypadku, gdy te towary i usługi spełniają przesłanki, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r. Przepis ten stanowił wtedy, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 maja 2004 r. dokonał nabycia szeregu środków trwałych, które wraz z innymi środkami trwałymi nabytymi przed 1 maja 2004 r. a także innymi aktywami stanowiły kompleks rekreacyjno-wypoczynkowy oraz wyposażenie stołówek i kiosków zakładowych. Wspomniane środki trwałe były wykorzystywane jedynie do czynności opodatkowanych. Zainteresowany dokonał odliczenia związanego z ich zakupem podatku naliczonego w całości. Ponadto ponosił nakłady na ulepszenia niektórych z wymienionych środków trwałych od których również dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT w całości. W maju 2008 r. wniósł do innej spółki prawa handlowego aport rzeczowy, którego przedmiotem były wspomniane środki trwałe.

W świetle powołanych przepisów tut. Organ wyjaśnia.

Ad.1) Podatnikowi wykorzystującemu urządzenia wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia urządzeń polegająca na wykorzystywaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować w całości odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4-5.

Ad. 2) Powołane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast, gdy w okresie korekty następuje sprzedaż ww. towarów podatnik dokonuje korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego jej okresu. A zatem, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania korekty w oparciu o liczbę miesięcy, lecz jednorazowo w odniesieniu do całego okresu korekty.

Ad. 3) Limit 15.000 zł powinien być ustalony odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz odrębnie do wartości jego ulepszenia. Przyjęcie innej metodologii prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej 5 lat (10 lat) podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nigdy nie byłby w stanie przewidzieć czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji czy ulepszenia wartość początkowa przekroczy kwotę 15.000 zł. Odmienna interpretacja uniemożliwiałaby skorzystanie z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15.000 zł. Ponadto art. 91 ust. 2 również w jednoznaczny sposób odnosi się do limitu 15.000 zł w kontekście wartości początkowej (bez ulepszeń). W związku z powyższym, pytanie 4 zadane we wniosku jest bezprzedmiotowe.

Ad. 5) Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do każdego z kolejnych ulepszeń. W przypadku sumowania wartości kolejnych ulepszeń środka trwałego nie jest bowiem możliwe określenie okresu korekty wieloletniej, gdyż podatnik ma nieograniczoną możliwość dokonywania ulepszeń. Poza tym, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, dokonując korekty zwiększającej wartość danego ulepszenia powyżej kwoty 15.000 zł należałoby anulować korektę jednorazową i rozpocząć z datą wsteczną korektę wieloletnią. Przy czym po przekroczeniu tej kwoty każde kolejne ulepszenie skutkowałoby anulowaniem poprzednich korekt i ponowną korektą. Proces ten mógłby się ciągnąć w nieskończoność. Tymczasem przepisy ustawy o VAT, mówią wyraźnie o 5 lub 10 letnim okresie korekty. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że limit 15.000 zł powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości każdego z kolejnych ulepszeń środka trwałego. A zatem pytanie nr 6 zadane we wniosku jest bezprzedmiotowe.

Ad. 7) Powyższe przepisy nie odnoszą się wprost do sytuacji, w której wartość początkowa danego środka trwałego ulega zmianie na skutek jego ulepszenia. Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak już wcześniej wskazano w podatku VAT, wszystkie ulepszenia traktowane są jako odrębne nabycia środków trwałych. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Korekta dotycząca nakładów ulepszeniowych winna być dokonana zgodnie z cyt. art. 91 ust. 2 ustawy, począwszy od roku, w którym ulepszenie zostało oddane do użytkowania.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przy aporcie został rozstrzygnięty pismem z dnia 26 lutego 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.