ILPP2/443-1102/08-2/MN - Szczególne przypadki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i w roku 2008, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, nabyła w krajach trzecich samochody osobowe niebędące nowymi środkami transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawca z kraju trzeciego nie pobiera od Zainteresowanej ani nie nalicza jej żadnych prowizji, kosztów opakowania, transportu czy ubezpieczenia, albowiem transport samochodów z kraju trzeciego na terytorium Niemiec wykonuje inny podmiot. Po nabyciu samochodów w kraju trzecim dokonuje, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, ich importu na terytorium Niemiec (odprawa ostateczna), gdzie płaci niemieckie cło i niemiecki podatek VAT importowy. Następnie, nadal w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, przemieszcza te samochody z terytorium Niemiec na terytorium Polski, gdzie w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy VAT rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru na terytorium Polski (zgodnie z uzyskaną z Izby Skarbowej w Poznaniu indywidualną interpretacją podatkową Nr ILPP2/443-409/08-4/GZ z dnia 1 sierpnia 2008 r.).

Wnioskodawczyni uzyskała z Niemiec potwierdzenie, że niemieckie przepisy podatkowe uznają takie przemieszczenie samochodu z terytorium Niemiec na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na terytorium Niemiec, a w konsekwencji Zainteresowana jest zobowiązana do zarejestrowania się tam jako podatnik VAT i składania stosownych deklaracji VAT. Jednocześnie upoważniona jest do wykazania na niemieckich deklaracjach VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zadeklarowania do zwrotu niemieckiego podatku VAT, który płaci w Niemczech z tytułu importu samochodów na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Co obejmuje podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu na terytorium Polski, w przypadku kiedy powstaje ono w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy, w sytuacji kiedy samochód przemieszczany jest w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa z terytorium Niemiec na terytorium Polski, po jego uprzednim zaimportowaniu, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, na terytorium Niemiec i zapłaceniu tamtejszego cła i podatku VAT, a dostawca z kraju trzeciego nie pobrał ani nie naliczył żadnych prowizji, kosztów opakowania, transportu czy ubezpieczenia...

W szczególności, czy w takiej sytuacji podstawa opodatkowania WNT na terytorium Polski obejmuje:

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, powstającego w oparciu o art. 11 ust 1 ustawy, w sytuacji, kiedy Zainteresowana przemieściła samochód w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na terytorium Polski z terytorium Niemiec, po jego uprzednim zaimportowaniu, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, na terytorium Niemiec i zapłaceniu tamtejszego cła i importowego podatku VAT, niezależnie od tego czy w momencie powstania w Polsce obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu urząd niemiecki zwrócił już niemiecki importowy podatek VAT, czy jeszcze go nie zwrócił - podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu WNT na terytorium Polski obejmuje:

Natomiast nie obejmuje niemieckiego podatku VAT od importu towarów na terytorium Niemiec, ani też zapłaconego w Polsce polskiego podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 31 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11, podstawą opodatkowania jest cena nabycia, a jeżeli cena nabycia nie istnieje - koszt ich wytworzenia. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio".

Jednak w przedstawionej sytuacji, kiedy to WNT powstaje w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy, cena nabycia ani koszt wytworzenia nie występują. W takich przypadkach przepisy art. 31 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 31 ust. 3 nie dotyczy przedstawionej sytuacji, natomiast zastosowanie ma przepis art. 31 ust. 2, zgodnie z którym podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 31 ust. 1, obejmuje:

Jednak w przypadku WNT powstającego w oparciu o art. 11 ust. 1, przepis art. 31 ust. 2 należy stosować odpowiednio i to właśnie rodzi problemy interpretacyjne.

W omawianych przypadkach najpierw następuje import samochodów na terytorium Niemiec, z ich odprawą ostateczną i dopuszczeniem do obrotu na terytorium Niemiec, a następnie ich przemieszczenie na terytorium Polski, skutkujące wystąpieniem na terytorium Polski WNT. Tak więc dla samej czynności WNT na terytorium Polski cena nabycia ani koszt wytworzenia nie występują, natomiast odpowiednie stosowanie art. 31 ust. 2 w stosunku do pojęcia "cena nabycia" należy w omawianej sytuacji rozumieć w ten sposób, że skoro w art. 11 ust. 1 mówi się o tym, że WNT na terytorium Polski powstaje w stosunku do przemieszczonych do Polski towarów, które zostały uprzednio przez podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego, w tym przypadku Niemiec, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, to znaczy, że:

Kolejne wątpliwości budzi sposób interpretacji art. 31 ust. 2 pkt 1. Dla samej czynności WNT na terytorium Polski cena nabycia nie występuje, a więc nie mogą wystąpić podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, związane z nabyciem towarów.

W takim razie, odpowiednie stosowanie art. 31 ust. 2 w odniesieniu do podatków, cła, opłaty i innych należności związanych z ceną nabycia należy w omawianej sytuacji rozumieć w ten sposób, że chodzi tutaj o podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z importem towaru na terytorium Niemiec.

Kolejną wątpliwości budzi to, czy występujące na końcu art. 31 ust. 2 pkt 1 sformułowanie "z wyjątkiem podatku" w omawianym przypadku dotyczy tylko polskiego podatku VAT należnego z tytułu WNT dokonanego na terytorium Polski, czy dotyczy także niemieckiego podatku od wartości dodanej zapłaconego w Niemczech z tytułu importu towaru na terytorium Niemiec.

W zasadzie, biorąc pod uwagę przepis art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy wydaje się, że sformułowanie "z wyjątkiem podatku" dotyczy tylko polskiego podatku VAT, albowiem przepis ten, łącznie z przepisem art. 31 ust. 1 definiuje sposób ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji, kiedy WNT następuje w wyniku faktycznego nabycia towaru od podmiotu z innego kraju UE i przemieszczenia tego towaru do Polski. Jednak w sytuacji, gdy WNT powstaje nie w wyniku nabycia towaru od innego podmiotu, ale w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy, w wyniku samego faktu przemieszczenia towaru należącego do podatnika z terytorium innego kraju UE na terytorium Polski, odpowiednie stosowanie przepisu art. 31 ust. 2, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 31 ust. 5 należy zinterpretować w ten sposób, że sformułowanie "z wyjątkiem podatku", użyte w art. 31 ust. 2 pkt 1, w sytuacji kiedy WNT na terytorium Polski nastąpiło po uprzednim zaimportowaniu towaru na terytorium Niemiec, dotyczy także niemieckiego podatku VAT zapłaconego z tytułu importu towaru na terytorium Niemiec. Czyli, zdaniem Wnioskodawczyni, niemiecki importowy podatek VAT nie wchodzi do podstawy opodatkowania WNT dokonanego na terytorium Polski w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 ustawy.

Taka interpretacja, zdaniem Zainteresowanej, odnosi się:

Gdyby uznać, iż do podstawy opodatkowania polskim podatkiem VAT z tytułu WNT towaru na terytorium Polski włączyć niemiecki importowy podatek VAT, to dochodziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, polski podatek VAT byłby częściowo naliczany od niemieckiego importowego podatku VAT, co przeczyłoby samej istocie unijnej konstrukcji podatku od wartości dodanej.

Ponadto, gdyby uznać, że do podstawy opodatkowania polskim podatkiem VAT z tytułu WNT towaru na terytorium Polski włączyć niemiecki importowy podatek VAT, to w sytuacji, kiedy Wnioskodawczyni odzyskuje niemiecki podatek VAT, w podstawie opodatkowania z tytułu WNT w Polsce byłaby uwzględniona kwota, która prędzej czy później zwracana jest przez niemiecki urząd podatkowy, co byłoby - zdaniem Zainteresowanej - nielogiczne.

Ponadto, w przedstawionej sytuacji, gdy WNT powstaje w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy, wątpliwości budzi także to, czy cło płacone w Niemczech z tytułu importu samochodów na terytorium Niemiec wchodzi do podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu tego samochodu na terytorium Polski. Wydaje się, że odpowiednie stosownie przepisów art. 31 ust. 2 pkt 1 należy w tym przypadku interpretować w ten sposób, że niemieckie cło wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu WNT na terytorium Polski powstającego w oparciu o art. 11 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla wewnątrzwspólnotowego nabycia powstającego w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy, zapłacony w Polsce podatek akcyzowy nie wchodzi do podstawy opodatkowania, albowiem jeżeli uznać, że dla sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, ceną nabycia będzie cena jaką Zainteresowana zapłaciła dostawcy z kraju trzeciego, to podatek akcyzowy zapłacony w Polsce nie ma żadnego związku z ceną nabycia o której mowa w art. 31 ust. 2 pkt 1.

Polski podatek akcyzowy wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu WNT w sytuacji, gdy mamy do czynienia z "normalnym" wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, czyli w sytuacji gdy przemieszczenie towaru na terytorium Polski dokonuje się w wyniku nabycia na terytorium innego kraju UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w innym kraju UE i następującym w wyniku nabycia tego prawa przemieszczeniem towaru na terytorium Polski. W sytuacji będącej przedmiotem zapytania, taki bezpośredni związek przyczynowy nie zachodzi, ponieważ towar został zaimportowany na terytorium Niemiec z odprawą ostateczną i dopuszczeniem do obrotu na terytorium Niemiec. Następujące po tym imporcie przemieszczenie towaru na terytorium Polski nie ma bezpośredniego powiązania z dokonanym importem, albowiem towar (samochód) Wnioskodawczyni mogła sprzedać na terytorium Niemiec lub wyeksportować z terytorium Niemiec poza teren wspólnoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

W myśl art. 31 ust. 5 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11, podstawą opodatkowania jest cena nabycia, a jeżeli cena nabycia nie istnieje - koszt ich wytworzenia. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1 - stosownie do art. 31 ust. 2 - obejmuje:

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy, określa się na podstawie ceny nabycia, a jeżeli cena nabycia nie istnieje - kosztu wytworzenia przemieszczanych towarów. Na konieczność doliczania do podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w przemieszczeniu także dodatkowych wydatków wskazuje nakaz odpowiedniego stosowania przepisu art. 31 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, nabyła w krajach trzecich samochody osobowe nie będące nowymi środkami transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawca z kraju trzeciego nie pobiera od Zainteresowanej ani nie nalicza jej żadnych prowizji, kosztów opakowania, transportu czy ubezpieczenia, albowiem transport samochodów z kraju trzeciego na terytorium Niemiec wykonuje inny podmiot. Po nabyciu samochodów w kraju trzecim dokonuje ich importu na terytorium Niemiec (odprawa ostateczna), gdzie płaci cło i podatek VAT importowy. Następnie przemieszcza te samochody z terytorium Niemiec na terytorium Polski, gdzie w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru na terytorium Polski. Ponadto, z tytułu przemieszczenia pojazdów na terytorium kraju, Zainteresowana zobowiązana jest zapłacić z tego tytułu podatek akcyzowy.

Zatem, w rozpoznawanej sprawie podstawa opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powinna obejmować cenę nabycia, jaka znajduje się na fakturze wystawionej przez dostawcę towaru, tj. kwotę należną dostawcy z kraju trzeciego, cło, a także podatek od wartości dodanej oraz podatek akcyzowy, który Zainteresowana zobowiązana jest zapłacić w Polsce z tytułu przemieszczenia samochodu na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1 obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku.

W związku z powyższym, do podstawy opodatkowania WNT, powstającego w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy, wlicza się również kwotę podatku od wartości dodanej naliczonego w Niemczech z tytułu importu oraz podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju.

Powyższy przepis wyraża zasadę, że w skład podstawy opodatkowania wchodzą wszelkie obciążenia publicznoprawne, jakimi obciążona jest dostawa i sprowadzenie towarów, które w kraju stają się przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oznacza to m.in., że w sytuacji, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje na mocy opodatkowanej w kraju rozpoczęcia transportu dostawy, to wówczas ten podatek od wartości dodanej innego państwa także jest składnikiem podstawy opodatkowania dla czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Tak więc podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje wszelkie obciążenia publicznoprawne związane z dostawą i sprowadzeniem towaru do kraju, poza polskim podatkiem od towarów i usług należnym od tego nabycia.

Pamiętać należy, że ilekroć w ustawie mowa jest o "podatku", oznacza to (polski) podatek od towarów i usług - art. 5 ust. 1 ustawy.

Ponadto, z art. 31 ust. 2 ustawy wynika, iż spośród takich wydatków jak: prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, do podstawy opodatkowania należy doliczać tylko te, które są pobierane przez dostawcę tych towarów, tj. podmiot, który sprzedał nabywcy towar. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dostawca z kraju trzeciego nie pobiera od Zainteresowanej ani nie nalicza jej żadnych prowizji, kosztów opakowania, transportu czy ubezpieczenia, albowiem transport samochodów z kraju trzeciego na terytorium Niemiec wykonuje inny podmiot. W konsekwencji, w świetle przepisu art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy stwierdzić iż koszty transportu towarów z kraju trzeciego, dokonywany przez inny podmiot, nie będą wliczane do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ nie są one pobierane przez dostawcę towaru (z kraju trzeciego).

Reasumując stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie, w przypadku dokonania przez Wnioskodawczynię wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu z terytorium Niemiec na terytorium kraju (zaimportowanego wcześniej z kraju trzeciego), podstawę opodatkowania stanowi:

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) oraz uległy zmianie rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie ustawy o podatku VAT.

Na mocy tej ustawy, z dniem 1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie otrzymają przepisy: art. 11 ust. 1 oraz art. 31 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak:

1. Artykuł 11 ust. 1 ustawy:

"Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika".

2. Artykuł 31 ust. 5 ustawy:

"W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie nabycia tych towarów. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.