ILPP2/443-1092/11-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez Doradcę Podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz dokumentowania kosztów eksploatacji lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz dokumentowania kosztów eksploatacji lokalu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od roku 2000 wynajmuje mieszkania i lokale użytkowe, których jest współwłaścicielem w udziale 5/6. Najem ten nie jest związany z działalnością gospodarczą (Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej). Obecnie przypadające na Zainteresowanego przychody z tego tytułu są u niego opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług.

Przypadające na Zainteresowanego koszty eksploatacji wynajmowanych lokali, tj. energia elektryczna, woda i ścieki, podgrzanie wody, ogrzewanie oraz wywóz śmieci nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak takiej kategorii w ryczałcie i opłacane są Wnioskodawcy przez Najemców osobno, oprócz czynszu.

Zgodnie z umowami najmu wpłaty na poczet kosztów eksploatacji Najemcy uiszczają miesięczne w postaci zaliczek. Na zaliczki te nie są wystawiane żadne dokumenty, w tym faktury VAT, gdyż wysokość zaliczek wynika z umów najmu. Co kwartał następuje rozliczenie zaliczek z rzeczywistymi kosztami eksploatacji z czego wynika saldo na korzyść Wynajmującego (Wnioskodawcy), gdy rzeczywiste koszty eksploatacji lokalu były wyższe, niż wpłacone zaliczki, albo też na korzyść Najemców, gdy rzeczywiste koszty eksploatacji lokalu były niższe, niż suma wpłaconych zaliczek. Powyżej opisany sposób rozliczeń wynika wprost z umów najmu zawieranych z Najemcami.

Po zakończeniu kwartału następuje rozliczenie rzeczywistych kosztów eksploatacji, na które wystawiane mają być faktury VAT. Za wodę i ścieki oraz wywóz śmieci naliczana będzie stawka obniżona podatku VAT (obecnie 8%), zaś na pozostałe koszty eksploatacji naliczana będzie stawka podstawowa podatku VAT.

Wraz z fakturą najemcy otrzymają informację odnośnie nadpłaty bądź niedopłaty, tj. informację, czy suma wpłaconych zaliczek w kwartale jest wyższa, czy niższa od wartości faktur. Na podstawie tej informacji najemcy dopłacą niedopłatę, lub potrącą sobie nadpłatę z następnej zaliczki.

Powyższe stany faktyczne istnieją obecnie (zaliczki wpływają na konto Wnioskodawcy od początku 2011 r.), natomiast pierwsze wystawienie faktur rozliczeniowych miało miejsce po zakończeniu pierwszego kwartału roku 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo, wystawiając faktury VAT raz na kwartał, czyli w momencie dokonywania sprzedaży energii elektrycznej oraz innych mediów, czyli towarów i usług. Powyższe jest zgodne z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który wymaga aby na udokumentowanie sprzedaży wystawić fakturę VAT. Sprzedaż możliwa jest bowiem dopiero z chwilą rozliczenia rzeczywistego zużycia mediów w danym kwartale.

Natomiast zaliczki wpłacane miesięcznie przez najemców nie są fakturowane, gdyż są tylko wpływem kasowym, natomiast nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto z chwilą otrzymania zaliczki na koszty eksploatacji nie jest możliwe ustalenie, jaka jej część miałaby zostać opodatkowana jaką stawką VAT (gdyż nie wiadomo, jaki udział w zaliczce miałyby mieć należności za wodę, ścieki oraz wywóz śmieci, objęte stawką obniżona).

Wnioskodawca uważa również, że postępuje prawidłowo zamierzając stosować w fakturach za koszty eksploatacji stawki VAT odpowiednie dla poszczególnych towarów i usług, tj. stawkę podstawową oraz obniżoną (8%). Brak bowiem przepisu, który stanowiłby, że usługa towarzysząca usłudze głównej (tj. dostawa mediów wobec samego najmu) winna być opodatkowana tą samą stawką, którą opodatkowana jest usługa główna, to jest w przypadku najmu lokali mieszkalnych - zwolniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca od roku 2000 wynajmuje mieszkania i lokale użytkowe, których jest współwłaścicielem w udziale 5/6. Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług.

Zgodnie z umowami najmu wpłaty na poczet kosztów eksploatacji Najemcy uiszczają miesięczne w postaci zaliczek. Na zaliczki te nie są wystawiane żadne dokumenty, w tym faktury VAT, gdyż wysokość zaliczek wynika z umów najmu. Co kwartał następuje rozliczenie zaliczek z rzeczywistymi kosztami eksploatacji z czego wynika saldo na korzyść Wynajmującego (Wnioskodawcy), gdy rzeczywiste koszty eksploatacji lokalu były wyższe, niż wpłacone zaliczki, albo też na korzyść Najemców, gdy rzeczywiste koszty eksploatacji lokalu były niższe, niż suma wpłaconych zaliczek. Powyżej opisany sposób rozliczeń wynika wprost z umów najmu zawieranych z Najemcami. Po zakończeniu kwartału następuje rozliczenie rzeczywistych kosztów eksploatacji, na które wystawiane są faktury VAT. Za wodę i ścieki oraz wywóz śmieci naliczana jest stawka obniżona podatku VAT (tj. 8%), zaś na pozostałe koszty eksploatacji naliczana jest stawka podstawowa podatku VAT. Wraz z fakturą najemcy otrzymują informację odnośnie nadpłaty bądź niedopłaty, tj. informację, czy suma wpłaconych zaliczek w kwartale jest wyższa, czy niższa od wartości faktur. Na podstawie tej informacji najemcy dopłacą niedopłatę, lub potrącą sobie nadpłatę z następnej zaliczki.

Jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu (Najemca) nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów (tj. energia, woda, ścieki, wywóz śmieci itp.), oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Ponadto wskazać należy, iż w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu na cele mieszkalne oraz użytkowe, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że jeżeli umowy na dostawę mediów (tj. energii, wody, wywozu ścieków oraz śmieci itp.) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Reasumując, obciążanie najemców lokali mieszkalnych i użytkowych opłatami za: zużycie energii, wody, wywozu ścieków oraz śmieci, itp. opodatkowane jest stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu tych lokali, tj. dla lokali użytkowych stawką 23%, natomiast usługa najmu lokalu mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania ww. usług najmu tut. Organ wskazuje, że podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 3 ustawy, przepis m.in. ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawienia faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

Generalna zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił jednak szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Ponadto w art. 19 ust. 11 ustawy postanowiono, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z kolei w § 10 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia - faktura stwierdzającą otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

ZB x SP

100 + SP

gdzie:

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku

Według § 10 ust. 5 rozporządzania - jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W § 10 ust. 6 rozporządzania postanowiono, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Stosownie do § 10 ust. 7 rozporządzania, przepisy § 5 ust. 6 i 7 oraz § 7 stosuje się odpowiednio do faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż otrzymane przez Zainteresowanego od najemców zaliczki na poczet świadczonej przez niego usługi najmu obejmujące czynsz wraz z kosztami eksploatacji (tj. kosztami energii, wody, wywozu ścieków oraz śmieci itp.) stanowiącymi element kalkulacyjny ceny za usługę najmu, podlegają opodatkowaniu w przypadku lokali użytkowych 23% stawką podatku, z kolei najem lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Natomiast trudno, w świetle wyżej dokonanej analizy, zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie zawartej umowy najemca zobowiązany jest wnosić "zaliczki na koszty eksploatacji", które nie rodzą obowiązku podatkowego. Koszty te, jako element jednego świadczenia - najmu, rodzą obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi i na zasadach jej przypisanych. Tym samym, zarówno otrzymanie bądź nie przez Wnioskodawcę opłat za koszty eksploatacji zrodzi obowiązek w stosunku do kwoty należnej dla usługi najmu w okresach rozliczeniowych jak dla tej usługi.

Ponadto wskazać należy, iż w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania tych czynności fakturą VAT, chyba że zastosowanie znajdzie przepis art. 106 ust. 4 ustawy, bądź jeżeli Zainteresowany prowadzi taki sposób dokumentowania, w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 24 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca świadczone usługi zobowiązany jest dokumentować fakturą VAT, wówczas "zaliczki na opłaty eksploatacyjne" jako element usługi najmu należy dokumentować fakturą VAT z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT, gdy koszty te dotyczą najmu lokalu przeznaczonego na cele mieszkaniowe lub opodatkować 23% stawką podatku, gdy najem dotyczy lokali użytkowych.

Odnosząc się natomiast do zapytania Wnioskodawcy "czy postępuje on prawidłowo, wystawiając faktury na koszty eksploatacji tylko raz na kwartał, po rozliczeniu rzeczywistych kosztów eksploatacji", tut. Organ podkreśla, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 353¹; ustawy - Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że w umowach najmu Strony postanowiły, iż "po zakończeniu kwartału następuje rozliczenie rzeczywistych kosztów eksploatacji, na które wystawiane mają być faktury VAT", tym samym stanowisko Zainteresowanego w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe. Ponieważ jak zostało wskazane powyżej otrzymane wcześniej lub też należne "zaliczki na koszty eksploatacji" rodzą obowiązek w podatku VAT i konieczność ich ewentualnego udokumentowania fakturą VAT. Natomiast kwartalne rozliczenie kosztów eksploatacji (na plus lub na minus) zrodzi konieczność korekty wystawionych wcześniej faktur VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.