ILPP2/443-109/11-10/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) oraz pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców kosztami ubezpieczenia w 2011 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców kosztami ubezpieczenia w 2011 r. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) oraz pismem z dnia 19 kwietnia (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o przedstawienie własnego stanowiska do zadanego pytania, doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz dokument potwierdzający wniesienie opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jedną z podstawowych działalności Wnioskodawcy jest wykonawstwo robót budowlano-montażowych polegających na robotach związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych zgodnie z PKD 42.21 Z. Usługi te polegają głównie na budowie sieci kanalizacyjnych wraz z uzbrojeniem i obiektami kanalizacyjnymi, budowie sieci i magistrali wodociągowych oraz budowie oczyszczalni ścieków i przepompowni. Przedmiotem umów zawieranych przede wszystkim z urzędami miast i gmin są wyżej wymienione usługi budowlane, pozyskiwane w trybie przetargów w ramach zamówień publicznych. Prócz tego Zainteresowany zajmuje się budownictwem mieszkaniowym w ramach prowadzonej działalności developerskiej.

W obszarze prowadzonych inwestycji budowlanych, których jest generalnym wykonawcą, jego zleceniodawcy (urzędy miast i gmin) otrzymują dotacje w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - w ramach Programu Regionalnego Narodowa Strategia Spójności", "Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013" i innych programów finansowanych z Funduszy Unijnych.

Wnioskodawca wykonuje roboty budowlano-montażowe zatrudniając przy tym wykonawców, oraz tworząc konsorcjum z partnerami budowlanymi. Podczas realizacji danej inwestycji ponosi on wszelkie koszty m.in. te związane z ubezpieczeniem oraz zabezpieczeniem należytego wykonania robót. Zainteresowany jest przy tym generalnym wykonawcą inwestycji, będąc jednocześnie w składzie konsorcjum, natomiast partner partycypuje w kosztach ubezpieczenia. Zaznaczyć należy, iż zleceniodawca podpisuje umowę na wykonanie danej inwestycji z Wnioskodawcą, a ten do części jej wykonania zatrudnia podwykonawców. W umowach zawieranymi z partnerami i podwykonawcami zawarta jest klauzula, iż Zainteresowany oraz wykonawca będą solidarnie odpowiedzialni za wykonanie, niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy i za wniesienie lub niewniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy, oraz że na każdej ze stron ciąży obowiązek ubezpieczenia od wymaganego ryzyka części robót przyjętych do wykonania. Istnieje także klauzula mówiąca o tym, iż wszelkie koszty poniesione w imieniu i na rzecz stron rozkładane będą na strony w wysokości proporcjonalnej do ustalonego w umowie podziału zakresu robót. Strony dopuszczają możliwość szczegółowego uregulowania wzajemnych praw i obowiązków zgodnie z treścią umowy i dokumentacją przetargową. Wnioskodawca zawiera polisy ubezpieczeniowe, gdzie ubezpieczającym jest konsorcjum, w którego skład wchodzi Zainteresowany oraz inny wykonawca (partner). Ubezpieczenie to obejmuje gwarancję NWK - należytego wykonania, gwarancję przetargową, usunięcia wad i usterek oraz ubezpieczenie budowy od wszystkich ryzyk, OC, NNW. Firmy ubezpieczeniowe wystawiają polisy ubezpieczeniowe na ww. ubezpieczenia lub rachunek. Wnioskodawca refakturuje wszystkie poniesione koszty na wykonawców zgodnie z udziałem procentowym określonym w umowie (w tym koszty ubezpieczenia oraz gwarancji ubezpieczeniowej) bez doliczania marży. Jeśli podstawą do refaktury ubezpieczenia (proporcjonalnego obciążenia kosztami) jest polisa ubezpieczeniowa, Spółka wystawia noty obciążeniowe, natomiast w przypadku otrzymania od firmy ubezpieczeniowej rachunku lub faktury VAT ze stawką zwolnioną w obu przypadkach wystawia faktury ze stawką zwolnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie stawki VAT oraz dokumenty (faktura VAT czy nota obciążeniowa) w 2011 r. są obligatoryjne dla refakturowanych w opisanej sytuacji ubezpieczeń, jeśli Zainteresowany refakturuje je na podstawie otrzymanych polis, rachunków lub faktur VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2011 r. refakturując koszty ubezpieczenia zasady dotyczące ustalania stawek VAT oraz wystawianych dokumentów są analogiczne jak w roku 2010. A więc otrzymując polisę wystawiać należy notę obciążeniową, natomiast gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę zastosuje fakturę z analogiczną stawką VAT (zwolnioną lub 23%), a jeśli otrzymanym dokumentem będzie rachunek wystawi fakturę ze stawką VAT zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W art. 30 ust. 3 ustawy postanowiono że, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (art. 106 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany wykonuje roboty budowlano-montażowe zatrudniając przy tym wykonawców, oraz tworząc konsorcjum z partnerami budowlanymi. Podczas realizacji danej inwestycji ponosi on wszelkie koszty m.in. te związane z ubezpieczeniem oraz zabezpieczeniem należytego wykonania robót. Zainteresowany jest przy tym generalnym wykonawcą inwestycji, będąc jednocześnie w składzie konsorcjum, natomiast partner partycypuje w kosztach ubezpieczenia. Zaznaczyć należy, iż zleceniodawca podpisuje umowę na wykonanie danej inwestycji z Wnioskodawcą, a ten do części jej wykonania zatrudnia podwykonawców. W umowach zawieranymi z partnerami i podwykonawcami zawarta jest klauzula, iż Zainteresowany oraz wykonawca będą solidarnie odpowiedzialni za wykonanie, niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy i za wniesienie lub niewniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy, oraz że na każdej ze stron ciąży obowiązek ubezpieczenia od wymaganego ryzyka części robót przyjętych do wykonania. Istnieje także klauzula mówiąca o tym, iż wszelkie koszty poniesione w imieniu i na rzecz stron rozkładane będą na strony w wysokości proporcjonalnej do ustalonego w umowie podziału zakresu robót. Strony dopuszczają możliwość szczegółowego uregulowania wzajemnych praw i obowiązków zgodnie z treścią umowy i dokumentacją przetargową. Wnioskodawca zawiera polisy ubezpieczeniowe, gdzie ubezpieczającym jest konsorcjum, w którego skład wchodzi Zainteresowany oraz inny wykonawca (partner). Ubezpieczenie to obejmuje gwarancję NWK - należytego wykonania, gwarancję przetargową, usunięcia wad i usterek oraz ubezpieczenie budowy od wszystkich ryzyk, OC, NNW. Firmy ubezpieczeniowe wystawiają polisy ubezpieczeniowe na ww. ubezpieczenia lub rachunek. Wnioskodawca refakturuje wszystkie poniesione koszty na wykonawców zgodnie z udziałem procentowym określonym w umowie (w tym koszty ubezpieczenia oraz gwarancji ubezpieczeniowej) bez doliczania marży. Jeśli podstawą do refaktury ubezpieczenia (proporcjonalnego obciążenia kosztami) jest polisa ubezpieczeniowa, Spółka wystawia noty obciążeniowe, natomiast w przypadku otrzymania od firmy ubezpieczeniowej rachunku lub faktury VAT ze stawką zwolnioną w obu przypadkach wystawia faktury ze stawką zwolnioną.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca jest jedynie odbiorcą usługi oferowanej przez ubezpieczyciela. Klauzula mówiąca o tym, iż wszelkie koszty związane z ubezpieczeniem rozkładane będą na strony w wysokości proporcjonalnej do ustalonego w umowie podziału zakresu robót jest wewnętrzną umową między Zainteresowanym a podwykonawcą - umową pomiędzy liderem i partnerami w ramach konsorcjum. Ubezpieczeniem objęte jest konsorcjum. Dodatkowo z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą nie wynika, że Zainteresowany będzie świadczył usługi ubezpieczeniowe, a jedynie że na każdej ze stron ciąży obowiązek ubezpieczenia od wymaganego ryzyka części robót przyjętych do wykonania.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ k.c., np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Wnioskodawcą a partnerami dokonywane jako wewnętrzne rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy prawne oraz dokonaną analizę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz podwykonawców (partnerów konsorcjum) żadnych usług. Środki przekazywane przez podwykonawców na rzecz Zainteresowanego są jedynie partycypacją w kosztach ubezpieczenia. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem podstaw do wystawienia faktury VAT. W związku z tym Wnioskodawca może wystawić notę obciążeniową niezależnie od sposobu dokumentowania czynności ubezpieczeniowych przez ubezpieczyciela.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego całościowo uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców kosztami ubezpieczenia w 2011 r.

Dodatkowo w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców kosztami ubezpieczenia w 2010 r. w dniu 29 kwietnia 2010 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/443-109/11-9/AD.

Natomiast w dniu 15 kwietnia 2011 r. w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia w zakresie:

* stawki podatku przy odsprzedaży kosztów ponoszonych na zakup wody związanych z najmem lokali użytkowych - Nr ILPP2/443-109/11-4/AD,

* prawidłowości wystawiania faktur korygujących oraz ustalania obowiązku podatkowego w przypadku korekt faktur VAT dotyczących inwestycji budowlanych dofinansowywanych z Funduszy Unijnych - Nr ILPP2/443-109/11-5/AD,

* prawidłowości ustalania obowiązku podatkowego w przypadku korekty faktur VAT - Nr ILPP2/443-109/11-6/AD,

* stawki podatku przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego pomieszczeniem garażowym - Nr ILPP2/443-109/11-7/AD.

Z kolei w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 15 kwietnia 2011 r. zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia o nr ILPB3/423-27/11-2/MM oraz ILPB3/423-27/11-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.