ILPP2/443-1089/08-2/AD - Czy wyodrębnione w osobnej pozycji usługi przygotowawcze (mające charakter pomocniczy), służące wyprodukowaniu i dostarczeniu w ramach WDT etykiet dla klienta będą opodatkowane stawką 0%, właściwą dla świadczenia głównego (dostawy na rzecz kontrahenta unijnego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przygotowawczych służących wyprodukowaniu towarów dostarczanych w ramach WDT - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przygotowawczych służących wyprodukowaniu towarów dostarczanych w ramach WDT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w branży poligraficznej i zajmuje się produkcją (wydrukiem) etykiet samoprzylepnych dla globalnych odbiorców - firm kosmetycznych i farmaceutycznych. Bardzo często dokonuje on dostaw etykiet do podatników wartości dodanej z innych krajów Unii Europejskiej, a co za tym idzie dochodzi do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych stawką 0% VAT (Spółka posiada do każdej dostawy dokumenty potwierdzające przemieszczenie etykiet na terytorium innego państwa członkowskiego).

Proces produkcyjny stosowany w Spółce można podzielić na dwa etapy:

W wyniku przeprowadzenia obu etapów powstaje produkt finalny w postaci etykiety zamówionej przez klienta.

Jeśli chodzi o sposób zamawiania dostaw to oparty jest on o indywidualne zlecenia pochodzące od klientów. Każdorazowo składają oni prośbę o wycenę dostawy określonej ilości konkretnej etykiety. Jeśli cena jest dla nich akceptowalna, to składają zlecenie na dostawę. Wycena dokonana przez podatnika obejmuje wyłącznie koszty bezpośrednie przypadające na wydruk etykiet powiększone o odpowiednią marżę zysku. Po otrzymaniu zlecenia na dostawę etykiet, podatnik przystępuje do prac przygotowawczych (opisanych wcześniej), które są wyceniane na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów (nie można ich określić z wyprzedzeniem) zwiększonych o marżę zysku i stanowią odrębną pozycję, którą klient jest obciążany po ich zakończeniu (czyli po dokonaniu obróbki graficznej projektu etykiety, przygotowaniu matryc). Koszty przygotowawcze są nierozerwalnie związane z produkcją konkretnej partii etykiet. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji, stanowią zatem element szeroko rozumianych kosztów produkcji.

Spółka ma zamiar obciążać swoich kontrahentów dwoma kwotami:

Podział na odrębne pozycje kalkulacyjne nie zmienia faktu, iż jedynie ich łączne poniesienie przez kontrahenta prowadzi do wytworzenia etykiety (produktu finalnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyodrębnione w osobnej pozycji usługi przygotowawcze (mające charakter pomocniczy), służące wyprodukowaniu i dostarczeniu w ramach WDT etykiet dla klienta będą opodatkowane stawką 0%, właściwą dla świadczenia głównego (dostawy na rzecz kontrahenta unijnego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej).

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie stawki 0% względem opisanych wcześniej usług przygotowawczych do wydruku, którymi klient jest obciążany na podstawie odrębnej faktury (ewentualnie na tej samej fakturze, co dostawa etykiet, ale w odrębnej pozycji). Obciążenie klienta tymi kosztami jest związane z dostawą towarów na jego rzecz i wchodzi w zakres kompleksowo rozumianego procesu produkcyjnego, którego efektem jest powstanie etykiet. Jedynie z przyczyn technicznych pozycja ta nie wpływa na zwiększenie jednostkowej ceny za etykietę, a jest wykazywana w osobnej pozycji. Nie zmienia to faktu, że dotyczy ściśle określonego wzoru etykiet dostarczanych klientowi i zwiększa kwotę od niego należną z tytułu dostaw etykiet. Zdaniem podatnika, odrębnie wykazana na fakturze usługa przygotowawcza zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, rozumianą jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku (kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy - czyli także koszty przygotowawcze dotyczące konkretnego wzoru etykiety) - na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Jeśli tak, to w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę na wstępie, skoro sama dostawa towarów (etykiet) jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stawką 0%, to również kwota należna do klienta za koszty przygotowawcze powinna być opodatkowana tą samą stawką. Koszty przygotowawcze stanowią jedynie dodatkowy element kalkulacyjny osobno wykazywany ze względów technicznych. Różnicowanie opodatkowania dla jednorodnego świadczenia (dostawa etykiet), na które składa się konieczność wykonania kilku czynności (przygotowania, druk) byłoby całkowicie nieuzasadnione. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01, niepubl. M. Podat. 2002/12/33). Na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości możemy znaleźć podejście identyczne, wyrażone w wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd vs. Commissioners of Customs and Excise). ETS stwierdził m.in., że "każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, ponadto świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W przedstawionym stanie faktycznym usługi przygotowawcze, mają charakter pomocniczy względem dostawy, zatem przywołane wyroki zachowują swą aktualność, a stanowisko Zainteresowanego w sprawie należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zajmuje się ona produkcją (wydrukiem) etykiet samoprzylepnych. Bardzo często dokonuje dostaw dla podatników podatku od wartości dodanej z innych krajów Unii Europejskiej. Proces produkcyjny składa się z dwóch etapów: prac przygotowawczych (tzw. przygotowalnia graficzna oraz ustawienie maszyn drukarskich) oraz wydruku etykiet zgodnie z zamówieniem klienta (tzw. druk właściwy). W wyniku przeprowadzenia obu etapów powstaje produkt finalny. Koszty przygotowawcze są nierozerwalnie związane z produkcją konkretnej partii etykiet. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji. Jedynie ich łączne poniesienie przez kontrahenta prowadzi do wytworzenia produktu finalnego.

Należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W opisywanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym usługa polegająca na opracowaniu plików graficznych do wydruku i sporządzenie na ich podstawie matryc drukarskich stanowić będzie usługę pomocniczą do wydruku etykiet zgodnie z zamówieniem klienta. W związku z tym, przedmiotowa czynność, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. dostawa etykiet.

Skutkiem powyższego, skoro ww. elementy świadczenia złożonego stanowią jeden przedmiot opodatkowania, koszty ww. czynności będą zwiększać podstawę opodatkowania świadczenia głównego. Zatem, w zakresie dostaw do kontrahentów mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w innych krajach Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie powołany art. 29 ust. 1 ustawy.

Reasumując, w przypadku spełnienia przez Zainteresowanego warunków określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy, przedmiotowe świadczenie złożone, w całości jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 0 %.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.