ILPP2/443-1087/11-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi instalacji gazów medycznych wykonywanej na terenie obiektów zakładów opieki medycznej - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi instalacji gazów medycznych wykonywanej na terenie obiektów zakładów opieki medycznej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 30 września 2011 r. o w wskazanie zakresu sprawy, sformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska do sformułowanego pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z nowelizacją ustawy o VAT (Dz. U.64/2011, poz. 332), w której zawarty został pkt 18a w art. 43 ust. 1 ustawy o treści: "Zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej (...) oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie", Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie usług świadczonych przez jego firmę, a mianowicie:

Spółka wykonuje:

* instalacje gazów medycznych na obiektach czynnych oraz na obiektach nowobudowanych w ramach zadań inwestycyjnych;

* Zainteresowany jest często podwykonawcą zleconego zakresu robót - stąd odbiorcami jego faktur są generalni wykonawcy zadania inwestycyjnego;

* usługi serwisowe związane z bieżącą eksploatacją wykonanych systemów;

* bezpośrednie dostawy sprzętu wraz z ich instalacją na rzecz zakładów opieki zdrowotnej.

Jak wskazał Wnioskodawca, do tej pory na wykonane przez niego usługi i dostawy stosuje stawkę VAT w wysokości 8% wynikającą z poz. 105 zał. 3 ustawy VAT, a na usługi serwisowe 23%.

Wątpliwości Spółki budzi zapis "ściśle związane z tymi usługami", kiedy to świadczenie usług w zakresie opieki medycznej jest odłożone w czasie - w przypadku zadań inwestycyjnych. Częste są przypadki inwestycji jednego oddziału szpitalnego w czynnym szpitalu - czy wtedy jest to już "ścisły związek". Wnioskodawca nie chciałby popaść w konflikt z intencją ustawodawcy, dlatego jego zdaniem, bez uzyskania jednoznacznej interpretacji pozostanie przy stosowaniu 8% stawki VAT.

Natomiast w przypadkach dostaw bezpośrednich na rzecz ZOZ-ów oraz usług serwisowych zastosowanie zwolnienia z podatku VAT - zdaniem Zainteresowanego - nie jest sprzeczne z zapisem Ustawy. Dodać należy, że świadczone przez Spółkę usługi są wykonywane na terenie obiektów zakładów opieki medycznej.

Jak wskazał Zainteresowany, zapis powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy, uzależnia zastosowanie zwolnienia od dwóch czynników wstępujących łącznie, a mianowicie:

* świadczenia usług oraz dostaw towarów na terenie zakładów opieki zdrowotnej,

* istnienie "ścisłego związku" pomiędzy tego rodzaju działalnością, a usługami w zakresie opieki medycznej.

Pozycja pierwsza jest możliwa do powiązania jej z faktami i nie budzi wątpliwości. Natomiast uzależnienie stosowania drugiego warunku wymaga sprecyzowania pojęcia "ścisłego związku". Jest to pojęcie subiektywne oparte na niejasnych kryteriach. Skala "ścisłego związku" obejmuje całą gamę czynności - począwszy tylko od czynności diagnostyczno-terapeutycznych, a kończąc na usługach porządkowych, które zapewniają placówce medycznej odpowiednie warunki funkcjonowania. Tak sformułowany przepis nie daje szans podatnikowi na zastosowanie w praktyce - ze względu na jego subiektywność zawsze może zostać zakwestionowany.

Pojawia się jeszcze problem odłożenia w czasie związku pomiędzy robotami inwestycyjnymi, a świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej. Dodać należy, że zwolnienie tych czynności z VAT powoduje utratę skutków preferencyjnej 8% stawki VAT i wzrost cen o 15% (brak możliwości odliczeń skutkuje stosowaniem cen zakupu brutto).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia dla swojej podstawowej działalności tzn. instalacji gazów medycznych, w myśl nowelizacji Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do jego podstawowej działalności, tzn. instalacji gazów medycznych PKWiU 43.22.Z, nie spełnia on warunków do zastosowania zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w ramach których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi, iż zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tut. Organ zwraca uwagę, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych jednakże świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść przywołanych powyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługą związaną niezbędną do świadczenia usługi podstawowej musi zostać dokonane przez jeden podmiot, czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

W analizowanej sprawie, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, nie będzie miało zastosowania, gdyż odnosi się do usług świadczonych przez podmioty lecznicze, natomiast Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz podmiotów leczniczych.

Analizując zwolnienie z opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy odwołać się więc do treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługę instalacji gazów medycznych na rzecz zakładów opieki medycznej.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Spółkę, należy więc dokonać oceny, czy usługi związane z instalację gazów medycznych mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT jako "opieka medyczna" lub działalność "ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Z uwagi na powyższe, Zainteresowany nie może zatem skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy, bowiem odnosząc treść tych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że Spółka nie dokonuje świadczenia usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak już wskazano powyżej, świadczenie usługi ściśle związanej z usługą podstawową musi zostać dokonane przez podmiot świadczący usługę podstawową, aby można było skorzystać ze zwolnienia.

Tak więc, usługa będąca przedmiotem wniosku, której nie można uznać za ściśle związaną z opieką medyczną jest - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - wyłączona z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT i w związku z tym jest opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Reasumując, usługa polegająca na instalacji gazów medycznych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów opieki medycznej nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności wysokości stawki podatku VAT dla dostawy sprzętu medycznego dla zakładów opieki medycznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.