ILPP2/443-1084/13-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej też Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT. Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej także: infrastruktura). Wybudowana infrastruktura została oddana do użytkowania kolejno w roku 2009 oraz w roku 2012.

Wartość infrastruktury przekracza 15.000 zł i stanowi ona nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Gmina nieodpłatnie użyczała dostęp do infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

Od 1 sierpnia 2013 r. Gmina odpłatnie świadczy usługę udostępniania infrastruktury, na podstawie umowy, którą zawarła z Zakładem Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej: ZUK).

ZUK jest spółką ze 100% udziałem Gminy, która powstała wskutek przekształcenia z zakładu budżetowego i jest zarejestrowany dla celów VAT. ZUK świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dla indywidualnych odbiorców z terenu Gminy (mieszkańców, przedsiębiorstw, instytucji, etc.). W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych, ZUK będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Kwota wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury jest niższa od wartości rynkowej.

Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina obciąża (i będzie obciążać w przyszłości) ZUK kwotami wynagrodzenia, dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez ZUK, Gmina wykazuje składanych deklaracjach VAT-7.

Zawarta umowa z ZUK w żaden sposób nie spowoduje powstania władztwa ze strony ZUK w stosunku do infrastruktury.

Gmina nie wyklucza, że w przyszłości również będzie ponosić wydatki inwestycyjne w związku z budową lub/i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W sytuacji wybudowania nowych odcinków infrastruktury, Gmina również przekazałaby je w odpłatne (poniżej wartości rynkowej) korzystanie na podstawie umowy cywilnoprawnej z ZUK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie wykonywane na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zawartej pomiędzy Gminą a ZUK jest czynnością opodatkowaną i opodatkowane jest podstawową stawką VAT (23%).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie wykonywane na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zawartej pomiędzy Gminą a ZUK jest czynnością opodatkowaną i opodatkowane jest podstawową stawką VAT (23%).

Zdaniem Wnioskodawcy usługa polegająca na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-300/13-3/MH: "odpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., sygn. IPTPP2/443-197/13-4/PR: "odpłatne usługi udostępniania przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodociągowej na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy".

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na fakt, iż w opinii Wnioskodawcy, do usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury (do korzystania) nie ma zastosowania obniżona stawka VAT, jak również brak jest innych regulacji ustawowych lub przewidzianych w aktach wykonawczych, które umożliwiałyby zastosowanie obniżenia stawki VAT lub zwolnienia od podatku, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (na dzień sporządzania niniejszego wniosku - w wysokości 23%).

W wyniku zawarcia umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury pomiędzy Gminą a ZUK (które to podmioty są odrębnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT), Gmina jest zobowiązana do wystawiania faktur i opodatkowania tej czynności 23% VAT, obciążających ZUK z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury wynagrodzeniem przewidzianym w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa rzeczy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT. Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej także: infrastruktura). Wybudowana infrastruktura została oddana do użytkowania kolejno w roku 2009 oraz w roku 2012.

Wartość infrastruktury przekracza 15.000 zł i stanowi ona nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Gmina nieodpłatnie użyczała dostęp do infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

Od 1 sierpnia 2013 r. Gmina odpłatnie świadczy usługę udostępniania infrastruktury, na podstawie umowy, którą zawarła z Zakładem Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej: ZUK).

ZUK jest spółką ze 100% udziałem Gminy, która powstała wskutek przekształcenia z zakładu budżetowego i jest zarejestrowany dla celów VAT. ZUK świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dla indywidualnych odbiorców z terenu Gminy (mieszkańców, przedsiębiorstw, instytucji, etc.). W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych, ZUK będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Kwota wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury jest niższa od wartości rynkowej.

Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina obciąża (i będzie obciążać w przyszłości) ZUK kwotami wynagrodzenia, dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez ZUK, Gmina wykazuje składanych deklaracjach VAT-7.

Zawarta umowa z ZUK w żaden sposób nie spowoduje powstania władztwa ze strony ZUK w stosunku do infrastruktury.

Gmina nie wyklucza, że w przyszłości również będzie ponosić wydatki inwestycyjne w związku z budową lub/i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W sytuacji wybudowania nowych odcinków infrastruktury, Gmina również przekazałaby je w odpłatne (poniżej wartości rynkowej) korzystanie na podstawie umowy cywilnoprawnej z ZUK.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że Wnioskodawca odpłatnie udostępniając infrastrukturę wodno-kanalizacyjną realizuje zadania własne, ale na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką. Zatem w tym przypadku Gmina dokonuje świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, ww. przepis z dniem 31 grudnia 2013 r. otrzymał nowe brzmienie - wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608) - zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, ponieważ nie zostały wymienione jako zwolnione lub opodatkowane obniżoną stawką podatku, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Reasumując, wydzierżawienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki będzie stanowić po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.