ILPP2/443-1045/12/13-S/AK - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania uzyskanego przez spółkę z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 591/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. W związku z powyższym zawiera umowy deweloperskie sprzedaży apartamentów z osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Umowy dają prawo stronom do ich rozwiązania, przewidują jednak uiszczenie kar umownych oraz dają możliwość dochodzenia odszkodowania uzupełniającego w wysokości przewyższającej wysokość kary umownej do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody.

W przypadku rozwiązania umów przedwstępnych z winy Zamawiającego Spółka nalicza karę umowną w wysokości określonej w umowie przedwstępnej.

W wyniku rozwiązania umowy Spółka zwraca Zamawiającemu kwoty zaliczek wpłaconych oraz wystawia fakturę korygującą. Jednocześnie fakt naliczenia kary oraz odszkodowania dokumentowany jest przez Spółkę notą obciążeniową i kompensowany ze zobowiązaniem wynikającym ze zwrotu wpłaconych środków.

Spółka zawarła m.in. umowy deweloperskie ze swoimi wspólnikami. W miesiącach sierpień i wrzesień 2012 r. wspólnicy zwrócili się z propozycją rozwiązania zawartych umów. Spółka po uzyskaniu powyższych informacji rozpoczęła poszukiwania innych kontrahentów i znalazła podmiot trzeci, który wyraził zainteresowanie nabyciem apartamentów w inwestycji, jednakże za cenę o 10-20% mniejszą niż określona w obowiązującym cenniku i stanowiącą cenę sprzedaży wskazaną w umowach deweloperskich zawartych ze wspólnikami. Spółka poinformowała wspólników, iż wskutek rozwiązania umów łączących strony będzie zmuszona do przystania na warunki podmiotu trzeciego i sprzedaży tych samych lokali za cenę odpowiednio niższą o 10-20%. Biorąc pod uwagę, iż do zakończenia inwestycji pozostał okres zaledwie kilku miesięcy była to jedyna możliwość nieprzekroczenia budżetu inwestycji. Wspólnicy przystali na powyższe warunki i zaproponowali zawarcie ugody, w której jako kwota odszkodowania wskazana zostanie różnica pomiędzy ceną sprzedaży apartamentu wskazaną w umowach zawartych pomiędzy Spółką a wspólnikami, a ceną sprzedaży apartamentów uzgodnioną z podmiotem trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają:

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Zatem stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy - wynagrodzenie.

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczeniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że odszkodowanie nie stanowi ekwiwalentu za usługę, albowiem pełni funkcję wyłącznie odszkodowawczą (sankcyjną).

Podobnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. IBPP2/443-256/07/BWo, jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. IBPP3/143-357/08/BWo, zgodnie z którą nałożona w tej sytuacji kara umowna za anulowanie zlecenia wynikająca z umowy ustnej ma charakter sankcyjny wobec Zleceniodawcy i odszkodowawczy dla Wnioskodawcy za anulowanie zlecenia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymana kara umowna, wynikająca z niewywiązania się z umowy, nie stanowi ekwiwalentu za usługę, gdyż usługa nie została wykonana. Kara umowna, którą Wnioskodawca obciążył Zleceniodawcę nie stanowi zapłaty za usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, jak i orzeczenia ETS.

1. Orzeczenie ETS sygn. C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia): "(...) świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (l) Szóstej Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

2. Orzeczenie ETS sygn. C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains przeciwko Ministre de I'Economie, des Finanices et de I'Industrie (Francja): "Artykuły 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu".

3. Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. ITPP1/413-1429/11/AT - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy: "Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, że słuszne jest Pana stanowisko, iż kwota kary nałożonej na Pana przez kontrahenta nie zmniejsza po Pana stronie podstawy opodatkowania. W tym przypadku bowiem kara umowna nie została wymieniona w dyspozycji art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług, jako przesłanka warunkująca obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT".

4. Interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2010 r., sygn. IPPP2-443-510/10-4/IŻ - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: "W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że obciążanie Klientów karami umownymi, za niewywiązanie się z warunku umowy, dotyczącego dotrzymania terminu odbioru przetłoczonej ropy naftowej, ma charakter sankcyjny dla Klienta i odszkodowawczy dla Spółki. Kary umowne stanowią bowiem formę rekompensaty na rzecz Spółki za niemożność wykorzystania przestrzeni rurociągowej i zbiornikowej na rzecz innych kontrahentów. W związku z tym, iż kara umowna nie stanowi ekwiwalentu (wynagrodzenia) ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług, tym samym nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

5. Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. ITPP2/443-440b/10/RS - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

6. Interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2010 r., sygn. ITPP2/443-587/10/AW - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Wątpliwości uzasadniające skierowanie niniejszego wniosku pojawiły się na gruncie możliwości uznania, iż zachowanie Spółki potencjalnie spełnia definicję odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, które podlega opodatkowaniu VAT.

Należy bowiem zaznaczyć, że ustawa o VAT przewiduje bardzo szeroką definicję świadczenia usług. Pod pojęciem tym rozumie się każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w tym polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, o ile spełnia łącznie dwa warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy.

Taki pogląd został wyrażony w interpretacjach organów skarbowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r. (IPPP1-443-309/11-4/EK): "tolerowanie przez wynajmującego skrócenia okresu umowy za zapłatą odstępnego wynika z zobowiązania umownego i skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez Spółkę. Nie ma też wątpliwości, że zapłata odstępnego następuje w zamian za takie zachowanie wynajmującego. Na podstawie bowiem szczególnych postanowień umownych strony przewidziały możliwość wcześniejszego odstąpienia od umowy najmu lokalu w zamian za wypłacenie przez Spółkę odstępnego. Kwota odstępnego jest znacznie niższa od kwoty, którą Spółka jako najemca musiałaby płacić w wykonaniu podstawowego zobowiązania z umowy najmu. Dzięki rezygnacji wynajmującego z dochodzenia swoich praw płynących z umowy najmu w zamian za odstępne, ograniczone zostają niekorzystne dla Spółki skutki decyzji o zmianie organizacji, które mają wygenerować oszczędności. Spółka otrzymuje więc konkretną wymierną korzyść, wynikającą z zobowiązania umownego, za którą - zgodnie z umową - płaci wynagrodzenie"; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2008 r. (nr IBPP1/443-322/08/JP): "wypłata odstępnego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na zobowiązaniu się najemcy do wypłaty świadczenia pieniężnego w zamian za odstąpienie od umowy najmu."; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2009 r. (nr ITPP2/443-56/09/AF): "Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wpłatę odstępnego, o ile nie zaszły przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to powstało w rozliczeniu za okres otrzymania ww. faktury, przy czym podatkiem naliczonym jest kwota określona na przedmiotowej fakturze".

W ocenie Spółki, powyższe interpretacje nie mają przełożenia na sytuację opisaną w niniejszym wniosku. Przede wszystkim interpretacje dotyczą sytuacji, w której Strony wprowadziły do umowy instytucję kwoty odstępnego uregulowaną w art. 396 k.c., podczas gdy ugody zawarte przez Spółkę dotyczyły uzgodnienia kwoty odszkodowania, o którym mowa w art. 361 k.c. Różnica pomiędzy tymi dwoma instytucjami jest znacząca, albowiem zapłata odstępnego powoduje możliwość jednostronnego rozwiązania umowy i jest całkowicie niezależna od pojęcia szkody, zatem jej wprowadzenie skutkuje "rozluźnieniem" węzła obligacyjnego łączącego Strony, przewidując stosunkowo łatwe rozwiązanie umowy przez jedną ze stron.

W analizowanym przypadku umowy łączące strony nie przewidywały instytucji odstępnego, więc wspólnik nie mógł odstąpić od umowy za zapłatą odstępnego. Jedyną możliwością wygaśnięcia umowy było złożenie zgodnych oświadczeń o rozwiązaniu umowy deweloperskiej. Spółka nie mogła zgodzić się na powyższe w sytuacji, gdy na skutek rozwiązania doznała realnej straty w rozumieniu art. 361 k.c., a polegającej na konieczności zawarcia umów z podmiotem trzecim o wartości o 10-20% mniejszej niż określona w umowach deweloperskich zawartych ze wspólnikami. Wspólnicy zatem w ugodzie rozwiązującej umowę uznali roszczenie odszkodowawcze Spółki w rozumieniu art. 123 § 1 ust. 1 lit. 2) k.c.

Zauważyć jednak należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący konkretną korzyść. Sama wymierna korzyść po stronie otrzymującego świadczenie nie przesądza jeszcze, że ma miejsce świadczenie usługi. Konieczne jest bowiem, aby powstrzymywanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji odbywało się w ramach stosunków obligacyjnych, w wykonaniu zobowiązania do tego. W konsekwencji czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest za odpłatnością w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi ono przyczyniać się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego.

W przedmiotowej sprawie nie może być mowo o osiągnięciu jakiejkolwiek korzyści przez wspólników, albowiem na skutek ugody definitywnie utracili nie tylko ekwiwalent zaliczki w postaci roszczenia o przeniesienie własności lokalu, ale również definitywnie utracili roszczenie o zwrot wartości zaliczki w wysokości odpowiadającej kwocie odszkodowania, tj. wspólnicy z prawnego punktu widzenia nie będą mogli w żadnym wypadku żądać zwrotu kwoty odszkodowania. Nie sposób zatem mówić o jakiejkolwiek ekwiwalentności wzajemnych świadczeń, zwłaszcza że w przeciągu kilku miesięcy nastąpiłoby przeniesie własności sprzedanego lokalu na rzecz wspólników. Mając zatem na uwadze, iż cena sprzedaży apartamentu stanowi równowartość prawa własności lokalu, rozwiązanie umowy z ustaleniem kwoty odszkodowania stanowi czystą stratę doznaną przez wspólników, która nie może być uznana za usługę świadczoną przez Spółkę. Wskazać bowiem należy, iż organ podatkowy - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 maja 2008 r. (nr IBPP1/443 -322/08/JP) uznał, iż "pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem". Z cywilistycznego punktu widzenia niniejsza sytuacja jest analogiczna z wezwaniem do zapłaty odszkodowania i złożeniem oświadczenia przez dłużnika o uznaniu tego roszczenia.

Należy również wskazać na kolejną różnicę pomiędzy stanem faktycznym opisanym w interpretacjach podatkowych, które dotyczą wyłącznie odstępnego z tytułu rezygnacji z kontraktu najmu (tekst jedn.: umowy o charakterze ciągłym), podczas gdy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową deweloperską zaliczaną do umów rezultatu. Nie ma w tym wypadku zatem mowy o sytuacji, w której dzięki rezygnacji Spółki z dochodzenia swoich praw płynących z umowy w zamian za odstępne, ograniczone zostają niekorzystne dla wspólnika skutki, które mają wygenerować oszczędności. W przypadku bowiem dotrzymania postanowień umowy deweloperskiej wspólnik otrzymałby prawo własności lokalu, które mógłby potencjalnie sprzedać, bądź wynająć uzyskując z tego tytułu realny zysk. Na skutek rozwiązania umowy został tych możliwości definitywnie pozbawiony.

Wskazać należy, iż kwota odszkodowania określona w ugodzie rozwiązującej umowy ma charakter odszkodowania sensu stricte albowiem:

* stanowi czystą wartość straty poniesionej przez Spółkę polegającej na konieczności sprzedaży lokali objętych rozwiązaną umową podmiotowi trzeciemu za kwotę niższą niż określoną w pierwotnie zawartych umowach deweloperskich;

* kwota odszkodowania ma zatem charakter wyłącznie restytucyjny - przywracający sytuację finansową Spółki do stanu sprzed rozwiązania umowy;

* zamawiający nie osiąga żadnej korzyści z tytułu ustalenia kwoty odszkodowania albowiem analogiczny efekt mógłby osiągnąć dwukrotnie np. nie przystępując do odbioru lokalu, w którego efekcie także doprowadziłby do odstąpienia od umowy przez Spółkę;

* przedmiotowa sprawa ma charakter analogiczny do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy i zgłoszeniu roszczenia odszkodowawczego, a następnie uznaniem tego roszczenia przez dłużnika, jedyną różnicą jest, iż strony zażegnały spór polubownie odpowiednio wcześnie przeprowadzając negocjacje ugodowe dotyczące wzajemnych roszczeń, osiągając w tym względzie porozumienie. Nie ma więc żadnych podstaw aby zachowaniu stron nadawać inne znaczenie w rozumieniu prawa podatkowego niż ma na gruncie prawa prywatnego - cywilnego;

* minimalną wartość szkody z tytułu odstąpienia od umowy wyznacza wysokość uzgodnionej kary umownej, którą ustalone w ugodzie odszkodowanie przekracza (Spółce przysługuje możliwość dochodzenia odszkodowania uzupełniającego do pełnej wysokości poniesionej szkody);

* zawarta ugoda nie stanowi, iż odszkodowanie stanowi zapłatę za odstąpienie od umowy, a jedynie stanowi o równoczesnym rozwiązaniu umowy i ustaleniu wartości szkody doznanej z tego tytułu przez Spółkę.

Przyjęcie poglądu, iż każde rozwiązanie umowy na mocy ugody stron z jednoczesnym ustaleniem wysokości przysługującego jednej stronie odszkodowania stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest niezasadne. Powyższe stanowiłoby nieuzasadnione pozbawienie stron uprawnienia do prowadzenia negocjacji w celu polubownego zażegnania sporu, wynikłego na gruncie braku woli do wypełnienia przyjętych zobowiązań przez jedną ze stron. Nie ma prawnego uzasadnienia dla wprowadzenia obligatoryjnego opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania z tytułu pozostawania jednej ze stron w gotowości do wykonania umowy podczas, gdy druga strona nie wyraża woli wywiązania się ze swoich zobowiązań kontraktowych. Podkreślić należy, iż w treści ugody strony wyraźnie stwierdzają, iż wskazana kwota ma charakter odszkodowania, więc wyraźnie wynika z niej zgodny zamiar i cel umowy. Ugoda w żadnym wypadku nie jest wykorzystywana do obejścia prawa publicznego - podatkowego, albowiem zgodnie z art. 917 k.c przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność do roszczeń wynikających z tego stosunku oraz uchylić spór mogący powstać pomiędzy stronami. W niniejszej sprawie przez zawarcie ugody strony ustaliły wysokość roszczenia odszkodowawczego strony nienaruszającej postanowień umownych w celu uchylenia niepewności i sporu na tle wysokości odszkodowania przysługującego Spółce.

Dokonując oceny poszczególnych czynności, nie można ignorować w szczególności ich kontekstu cywilistycznego, albowiem jak wskazuje się w aktualnym orzecznictwie: "pojęcie czynności cywilnoprawnej nakazuje odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, który - jak to wynika z brzmienia jego art. 1 - reguluje stosunki cywilnoprawne, a więc i te, które dotyczą czynności prawnych w rozumieniu cywilnoprawnym. Nic zatem nie wskazuje na to, by pojęcia cywilnoprawne użyte w ustawie o opłacie skarbowej należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. W przypadku opłaty skarbowej występuje bowiem sytuacja, w której na terenie prawa podatkowego posłużono się terminami prawa cywilnego, bez nadawania im autonomicznej treści (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 1995 r., SA/Po 1014/94 - MoPod 11/1995, s. 337 oraz M. Aleksandrowicz, M. Grzybowski, Glosa do wyr. NSA z 20 maja 1994 r., III SA 1124/93, Glosa 1995 nr 3 s. 7-8)".

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy VAT, jak i zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą należy uznać, że kwota odszkodowania za rozwiązanie umowy sprzedaży przez wspólników zapisana w ugodzie zawartej przez strony stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 11 stycznia 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1045/12-2/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, otrzymaną przez Wnioskodawcę rekompensatę (odszkodowanie) z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wynikające z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidziane wprost w postanowieniach ugody. A zatem, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dokumentowana jest fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

Pismem z 29 stycznia 2013 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 lutego 2013 r. nr ILPP2/443/W-1/13-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez Radcę Prawnego wniosła w dniu 4 kwietnia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 591/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 591/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W związku z powyższym, pod pojęciem świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy rozumieć każde zachowanie się na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Przy czym, w rozumieniu ustawy, na mocy art. 8 ust. 1 pkt 2 przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc się do pojęcia odszkodowania, należy zauważyć, że jest to termin niezdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej, bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, tylko wówczas gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską i w związku z powyższym zawiera umowy deweloperskie sprzedaży apartamentów z osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Umowy dają prawo stronom do ich rozwiązania, przewidują jednak uiszczenie kar umownych oraz dają możliwość dochodzenia odszkodowania uzupełniającego w wysokości przewyższającej wysokość kary umownej do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody. W przypadku rozwiązania umów przedwstępnych z winy Zamawiającego Spółka nalicza karę umowną w wysokości określonej w umowie przedwstępnej. W wyniku rozwiązania umowy Spółka zwraca Zamawiającemu kwoty zaliczek wpłaconych oraz wystawia fakturę korygującą. Jednocześnie fakt naliczenia kary oraz odszkodowania dokumentowany jest przez Spółkę notą obciążeniową i kompensowany ze zobowiązaniem wynikającym ze zwrotu wpłaconych środków.

Jak wskazał Wnioskodawca, zawarł on m.in. umowy deweloperskie ze swoimi wspólnikami. W miesiącach sierpień i wrzesień 2012 r. wspólnicy zwrócili się z propozycją rozwiązania zawartych umów. Spółka po uzyskaniu powyższych informacji rozpoczęła poszukiwania innych kontrahentów i znalazła podmiot trzeci, który wyraził zainteresowanie nabyciem apartamentów w inwestycji, jednakże za cenę o 10-20% mniejszą niż określona w obowiązującym cenniku i stanowiącą cenę sprzedaży wskazaną w umowach deweloperskich zawartych ze wspólnikami. Spółka poinformowała wspólników, iż wskutek rozwiązania umów łączących strony będzie zmuszona do przystania na warunki podmiotu trzeciego i sprzedaży tych samych lokali za cenę odpowiednio niższą o 10-20%. Biorąc pod uwagę, iż do zakończenia inwestycji pozostał okres zaledwie kilku miesięcy była to jedyna możliwość nieprzekroczenia budżetu inwestycji. Wspólnicy przystali na powyższe warunki i zaproponowali zawarcie ugody, w której jako kwota odszkodowania wskazana zostanie różnica pomiędzy ceną sprzedaży apartamentu wskazaną w umowach zawartych pomiędzy Spółką a wspólnikami, a ceną sprzedaży apartamentów uzgodnioną z podmiotem trzecim.

Na tle powyższego Spółka powzięła wątpliwości, czy kwota odszkodowania, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 591/13 wskazał, że: "(...) Zdaniem Sądu w związku z zawarciem ugody pomiędzy spółką a wspólnikami nie nastąpiło świadczenie usługi, a zapłacona przez wspólników kwota-rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Spółka wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, nie świadczyła na rzecz wspólników żadnej usługi w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Ugoda nie stanowi zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, ale jest niejako następstwem rozwiązania umowy przez wspólników - niewykonania tej umowy. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wspólnicy w sierpniu i wrześniu 2012 r. wystąpili o rozwiązanie zawartych umów przed ich zrealizowaniem. W umowie na wypadek rozwiązania umowy przed jej zakończeniem zostało przewidziane odszkodowanie (kara umowna plus odszkodowanie uzupełniające do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody). A zatem spółka poprzez ugodę nie wyrażała zgody na rozwiązanie umowy i ugoda nie stanowiła nawiązania pomiędzy stronami nowego stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego ww. zgoda miała stanowić usługę świadczoną przez spółkę. Okoliczność, że strony w drodze polubownej uzgodniły wzajemne rozliczenia w związku z rozwiązaniem umowy nie oznacza, że pomiędzy stronami dochodzi do nawiązania nowego stosunku prawnego w ramach którego spółka świadczy usługę w postaci wyrażenia zgody na rozwiązanie umowy, a wspólnicy płacą za to wynagrodzenie.

Wspólnicy płacą należne spółce odszkodowanie stanowiące równowartość strat poniesionych przez spółkę w związku z niewykonaniem zawartych umów. Kwota rekompensaty jest bowiem różnicą pomiędzy kwotą należną za realizację umowy, a kwotą uzgodnioną z podmiotem trzecim (w umowach, które spółka zmuszona była zawrzeć w następstwie rozwiązania umów przez wspólników). Po stronie wspólników nie dochodzi do przysporzenia, wspólnicy nie nabywają lokali, wpłacona wcześniej zaliczka jest kompensowana z należnym odszkodowaniem. (...) Zawarta ugoda, co słusznie podkreślił skarżący, ma właśnie na celu jednoznaczne określenie wysokości należnego odszkodowania. Odszkodowania należnego spółce za rozwiązanie umowy (jej niewykonanie) z przyczyn leżących po stronie wspólników".

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, obowiązujące przepisy prawa oraz dokonaną przez Sąd ocenę - uznać należy, że w przedmiotowej sprawie odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.