ILPP2/443-1045/09-4/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu 12 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania premii pieniężnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej Spółka) jest handel hurtowy (PKD 5153B). Prowadząc działalność w tym zakresie zawarł on z kontrahentami umowy handlowe. Umowy te zawierają m.in. element motywacyjny zachęcający do dalszej współpracy. Mianowicie w umowach tych zawarto postanowienie, że Zainteresowany po osiągnięciu odpowiedniego poziomu obrotów w określonym czasie, tj. w miesiącu, kwartale, półroczu lub roku, otrzyma od kontrahenta bonus (rabat retrospektywny). Wysokość bonusu (rabatu retrospektywnego) jest ustalona procentowo, jest ruchoma, uzależniona od wartości zakupionych przez Spółkę towarów u kontrahenta. Bonus nie jest związany z konkretną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy lecz jest wynikiem wszystkich dostaw towarów dokonanych w danym okresie, tj. w miesiącu, kwartale, półroczu lub roku. Bonus naliczany jest w zależności od warunków umowy zawartej z kontrahentem. Ponadto, wysokość premii jest uzależniona od wartości zakupów lub sprzedaży poczynionych przez kontrahenta w danym okresie. Wypłacone premie nie są powiązane z konkretnymi dostawami towarów, a są jedynie kalkulowane w oparciu o obroty osiągnięte w danym okresie rozliczeniowym i są płatne po spełnieniu warunków określonych w umowach. W wyżej opisanej sytuacji Zainteresowany wystawiał faktury VAT zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną sygn. IP-PP2-443-572/08-2/KCH z dnia 16 kwietnia 2008 r. Jeden z kontrahentów nie przyjmuje jednak faktur VAT, gdyż związany jest prawomocnym wyrokiem WSA sygn. akt III SA/Wa 908/08 z dnia 23 października 2008 r., zgodnie z którym za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W związku z powyższym błędne jest stanowisko dokumentowania ww. zdarzeń fakturami VAT. Premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i należy ją udokumentować notą księgową. Dlatego też kontrahent oczekuje rozliczenia wyłącznie w formie not księgowych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że w zamian za otrzymanie premii nie świadczy jakichkolwiek innych usług, warunkiem uzyskania premii pieniężnych jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Gdy w danym okresie nie podejmie on żadnych działań na rzecz dostawców towarów to premie nie będą wypłacone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy kontrahenta wiąże wyrok sądu, Zainteresowany może udokumentować wypłacane temu kontrahentowi premie pieniężne notami księgowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i należy ją dokumentować notą księgową. Należy podnieść, że nie można opodatkować jednej transakcji dwukrotnie - raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi raz zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług i tym samym nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów, a premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Takie podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji. W podobny sposób orzekły również:

* NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06;

* NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1109/06;

* WSA w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1751/06;

* WSA w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06;

* WSA w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/07;

* NSA w wyroku z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08.

Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 06/347/1), a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 pkt 1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przykładem jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma, zgodnie z którym ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem możemy mieć do czynienia jedynie wtedy, gdy istnieje związek prawny zobowiązujący jedną ze stron do świadczenia usług, a drugą do wypłaty wynagrodzenia za te usługi. Podobnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł w sprawie Elida Gibas C-317/94 oraz Mirror Group plc C-409/98. Jak widać, ETS przyjął w zakresie uznania premii pieniężnych za świadczenie jednolite stanowisko. Jego zdaniem premia pieniężna nie wiąże się z odpowiadającym jej świadczeniem drugiej strony, a w związku z tym nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług.

Również organy podatkowe uważają, że udzielenie bonusu, który nie dotyczy konkretnej dostawy, nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. ITPP2/443-169a/09/EŁ, który stwierdził, że "otrzymywanie bonusów przez kontrahenta nie jest w żaden sposób związane z uzyskaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez kontrahenta zamówień. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku otrzymujący premię nie świadczy na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, a zatem czynność ta u niego nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano wyżej - wystawca faktury nie świadczył usług na rzecz Spółki, to wystawione przez niego faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany".

Powyższe potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. 1401/PV-I/4407/14-17/07/EN.

Podsumowując należy stwierdzić, iż Zainteresowany powinien udokumentować udzielenie premii pieniężnej kontrahentowi, który związany jest prawomocnym wyrokiem sądu (sygn. akt III SA/Wa 908/08), notą księgową pomimo, że otrzymał wcześniej interpretację indywidualną (sygn. IP-PP2-443-572/08-2/KCH), na mocy której zobowiązany jest do udokumentowania udzielonych bonusów na podstawie wystawianych faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przez ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyraz "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł z kontrahentami umowy handlowe. Umowy te zawierają m.in. element motywacyjny zachęcający do dalszej współpracy. Mianowicie w umowach tych zawarto postanowienie, że Zainteresowany po osiągnięciu odpowiedniego poziomu obrotów w określonym czasie, tj. w miesiącu, kwartale, półroczu lub roku, otrzyma od kontrahenta bonus (rabat retrospektywny). Wysokość bonusu (rabatu retrospektywnego) jest ustalona procentowo, jest ruchoma, uzależniona od wartości zakupionych przez Spółkę towarów u kontrahenta. Bonus nie jest związany z konkretną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy lecz jest wynikiem wszystkich dostaw towarów dokonanych w danym okresie, tj. w miesiącu, kwartale, półroczu lub roku. Bonus naliczany jest w zależności od warunków umowy zawartej z kontrahentem. Ponadto wysokość premii jest uzależniona od wartości zakupów lub sprzedaży poczynionych przez kontrahenta w danym okresie. Wypłacone premie nie są powiązane z konkretnymi dostawami towarów, a są jedynie kalkulowane w oparciu o obroty osiągnięte w danym okresie rozliczeniowym i są płatne po spełnieniu warunków określonych w umowach.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że w zamian za otrzymanie premii nie świadczy jakichkolwiek innych usług, warunkiem uzyskania premii pieniężnych jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Gdy w danym okresie nie podejmie on żadnych działań na rzecz dostawców towarów to premie nie będą wypłacone.

Jak wynika z powyższego, wysokość premii uzależniona jest od wielkości dokonywanych zakupów. Jest ona ruchoma i ustalana procentowo, w zależności od wartości zakupionych przez Spółkę towarów u kontrahenta w danym okresie (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym lub rocznym).

Odnosząc się do powyższego, można stwierdzić, że premie pieniężne wypłacone na rzecz Zainteresowanego można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający go do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (miesiącu, kwartale, półroczu lub roku). Jak podaje Wnioskodawca, wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie rozliczeniowym.

Aby więc ustalić wysokość premii należnej Wnioskodawcy, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Ponadto - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - Spółka w zamian za otrzymanie premii nie świadczy jakichkolwiek innych usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż nie wykonuje ona żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od dostawcy i rozliczeniu się z nim na podstawie zrealizowanego obrotu (zakupów). Oznacza to zatem, że nie świadczy ona wobec dostawcy usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań Wnioskodawcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii.

Reasumując, należy uznać, że przedmiotowa premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie przedmiotowej premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Tym samym nie można udokumentować wypłaconych premii notami księgowymi.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.