ILPP2/443-104/08-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2008 r. (data wpływu 1 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest organizacją odzysku utworzoną na podstawie ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej, zwanej w dalszej części "ustawą".

Zainteresowany ze swoimi kontrahentami (przedsiębiorcami wprowadzającymi na rynek krajowy produkty w opakowaniach) zawiera umowy, w których na podstawie przepisów wyżej wymienionej ustawy, przejmuje obowiązki przedsiębiorców wynikające z tejże ustawy.

Zawarcie umowy powoduje, że obowiązki przedsiębiorcy wynikające z ustawy, mają być przejęte przez organizację odzysku (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy). Podstawowymi obowiązkami wynikającymi z ustawy, a przejętymi na podstawie umowy przez organizację odzysku są: obowiązek zapewnienia odpowiedniego poziomu odzysku i recyklingu wprowadzonych na rynek krajowy opakowań, obowiązek prowadzenia sprawozdawczości w zakresie wymaganym przez ustawę oraz, w przypadku nie zapewnienia wymaganych poziomów odzysku i recyklingu, obowiązek zapłaty przez organizację na rachunek urzędu marszałkowskiego opłaty produktowej.

Zapewnienie odpowiedniego poziomu odzysku i recyklingu (poziom wynika z przepisów prawa) realizowane jest przez organizację odzysku nie bezpośrednio, tj. organizacja sama nie wykonuje odzysku i recyklingu, a za pośrednictwem uprawnionych podmiotów (zwanych w dalszej części recyklerami), które posiadają odpowiednie zezwolenia na prowadzenie tego typu działalności. Na podstawie zawartych z organizacją odzysku umów, recyklerzy zobowiązują się wykonać na zlecenie organizacji odzysku, odzysk i recykling odpadów opakowaniowych, a następnie wydać organizacji dokumenty potwierdzające wykonanie zleconych czynności odzysku i recyklingu. Ilość (masę) zlecanego recyklerom przez organizację odzysku i recyklingu uzależniona jest od ilości (masy) wprowadzonych przez przedsiębiorców, z którymi organizacja zawarła umowy, opakowań na rynek krajowy.

Zawierając z organizacją odzysku umowę, przedsiębiorca szacunkowo ustala ilość opakowań, którą zamierza wprowadzić na rynek w danym roku obowiązywania umowy. W trakcie roku, którego umowa ma dotyczyć organizacja odzysku otrzymuje od przedsiębiorców wynagrodzenie, które w zależności od postanowień zawartych umów, może być wypłacane np. kwartalnie albo półrocznie. Ta część wynagrodzenia wyliczana jest na podstawie szacunkowej ilości opakowań zdeklarowanych przez każdego z przedsiębiorców przy zawieraniu umowy.

Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów, po zakończeniu roku kalendarzowego przedsiębiorca zobowiązany jest, podać organizacji odzysku rzeczywistą ilość wprowadzanych na rynek opakowań. Wynagrodzenie za ostatni okres rozliczeniowy w danym roku płacone jest na podstawie tych danych rzeczywistych (z uwzględnieniem wynagrodzenia zapłaconego wcześniej na podstawie szacunków).

W przypadku niepodania przez przedsiębiorcę do 31 marca rzeczywistych danych, zgodnie z zawartą umową, przyjmuje się, że dane szacunkowe o których organizacja została poinformowana przy zawieraniu umowy są danymi rzeczywistymi.

W praktyce zdarzają się również takie przypadki, w których dane rzeczywiste podane po zakończeniu roku są korygowane przez przedsiębiorców. Organizacja z reguły uznaje te korekty, ale pod warunkiem, że została o nich poinformowana przed złożeniem marszałkowi rocznego sprawozdania. Są również przypadki, że umowy dotyczące danego roku kalendarzowego są zawierane po jego zakończeniu. W takim przypadku zawarcie umowy możliwe jest jedynie przed złożeniem przez organizację sprawozdania rocznego marszałkowi, dotyczącego roku, którego umowa ma dotyczyć.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy momentem wykonania usługi, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w umowach z przedsiębiorcami, których przedmiotem jest przejęcie przez podatnika obowiązków przedsiębiorców wynikających z ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej, jest złożenie sprawozdania rocznego marszałkowi województwa zgodnie z art. 10 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego, w części wynagrodzenia organizacji, która nie została uwzględniona we wcześniej wystawionych fakturach VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, złożenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej, przez podatnika będącego organizacją odzysku sprawozdania rocznego marszałkowi województwa (wraz z ewentualną opłatą produktową) jest czynnością, którą organizacja odzysku zobowiązana jest wykonać na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorcą.

W związku z tym, biorąc pod uwagę treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, co do zasady następuje w chwili złożenia sprawozdania rocznego marszałkowi województwa, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej.

Bezspornym jest, że w części wynagrodzenia organizacji odzysku, która to część została uwzględniona w wystawionych fakturach VAT przed wykonaniem umowy, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwili wystawienia faktury - art. 19 ust. 4 ustawy VAT. Wątpliwości pojawiają się jedynie przy ustaleniu chwili wykonania całej usługi, tj. zdarzenia o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem podatnika nie jest chwilą wykonania usługi koniec roku kalendarzowego, którego umowa dotyczy. Przedmiotem świadczonych przez podatnika usług jest pośredniczenie pomiędzy przedsiębiorcami, recyklerami i organami administracji publicznej w wykonywaniu obowiązków przedsiębiorców wynikających z ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej.

W praktyce sprowadza się to do tego, iż w trakcie roku, którego umowa dotyczy organizacja zleca recyklerom wykonywanie odzysku i recyklingu różnych odpadów.

Zgodnie z art. 11 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej, dokumenty potwierdzające odzysk i recykling, wystawiane są przez recyklerów na wniosek organizacji odzysku. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 19 grudnia 2006 r. w sprawie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling, w dokumentach wystawianych przez recyklerów wymieniana jest jedynie organizacja odzysku jako podmiot przekazujący odpady do odzysku i recyklingu.

Norma zawarta w art. 12 ust. 1 ustawy określa, że "rozliczenie wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 3, następuje na koniec roku kalendarzowego". Dyspozycja tego przepisu dotyczy więc okresu za jaki ustalany jest obowiązek, a nie terminu jego wykonania. Oznacza to, że wszelkie dane dotyczące zarówno ilości wprowadzanych opakowań jak i zrealizowanego odzysku i recyklingu muszą dotyczyć tegoż roku.

Organizacja dysponując szacunkowymi danymi zleca recyklerom wykonanie odzysku i recyklingu. Oczywiście działając na podstawie danych szacunkowych nie może dokładnie przewidzieć jaką ilość opakowań, biorąc pod uwagę zawarte umowy z przedsiębiorcami, będzie musiała poddać odzyskowi i recyklingowi. Zleca się więc recyklerom na podstawie swoich szacunków, a ilości wykonanego odzysku i recyklingu na podstawie otrzymanych od recyklerów dokumentów potwierdzających odzyski i recykling, zapisywane są w ewidencji prowadzonej przez organizację jako tzw. "zapasy". Następnie już na podstawie rzeczywistego zapotrzebowania po zakończeniu roku organizacja odzysku "sprzedaje" przedsiębiorcom te "zapasy" uwzględniając w sprawozdaniu składanym marszałkowi do 31 marca ilość odpadów przedsiębiorcy, za których odzysk i recykling przejęła odpowiedzialność.

Wymienienie przedsiębiorcy, z którym organizacja zawarła umowę następuje w sprawozdaniu rocznym składanym marszałkowi województwa. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy organizacja w tym sprawozdaniu zobowiązana jest między innymi podać wykaz przedsiębiorców, w których imieniu działa. Dopiero więc w tym momencie następuje skonkretyzowanie obowiązku organizacji wynikającego z umowy zawartej z danym przedsiębiorcą.

Z chwilą przekazania sprawozdania następuje wykonanie usługi przez organizacje odzysku poprzez wykonanie, zgodnie z art. 10 ust. 3 i art. 16 ust. 1 ustawy, obowiązków przedsiębiorcy, które na podstawie zawartej z nim umowy przyjęła organizacja. W tym miejscu należy podkreślić, że organizacja może w istocie wykonać umowy z przedsiębiorcami w sposób alternatywny. Albo zgłaszając przedsiębiorcę w rocznym sprawozdaniu składanym marszałkowi i zapewniając odpowiedni poziom odzysku i recyklingu odpadów wprowadzanych na rynek przez tego przedsiębiorcę albo zgłaszając przedsiębiorcę w tym sprawozdaniu i płacąc za niego opłatę produktową. Organizacja ma więc wybór (wynika to z przepisów ustawy) sposobu wykonania obowiązku, który konkretyzuje się dopiero w chwili złożenia sprawozdania rocznego marszałkowi województwa. Opłata produktowa jest bowiem normalnym następstwem wprowadzania odpadów rynek.

"Zdaniem Ministerstwa Finansów opłata produktowa, która funkcjonuje w ramach obowiązujących przepisów, nie powinna być uznana za sankcję z tytułu nieprzestrzegania przepisów, lecz za opłatę o charakterze quasi-podatku. Obowiązek ponoszenia podstawowych opłat produktowych związany jest z uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży, w związku z którą powstają różnego rodzaju odpady. Zatem oczywisty jest w tej sytuacji związek przyczynowo-skutkowy między osiąganymi przychodami a kosztami ich uzyskania" - pismo z dnia 12 sierpnia 2002 r. Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich PB3/PP1-545-MD-8214-55/02.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wykonanie usługi dokumentowane jest za pomocą faktury VAT. Zgodnie z przytoczonymi przepisami, istotne dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest określenie momentu wykonania usługi.

Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi przez Zainteresowanego powstaje z chwilą wystawienia faktury za ostatni okres rozliczeniowy danej umowy, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania umowy. W związku z powyższym, za moment wykonania przedmiotowych usług należy przyjąć moment złożenia sprawozdania rocznego marszałkowi województwa, jeżeli taki termin rozliczenia wynika z zawartej umowy - jak zostało wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy podkreślić, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sprawy opodatkowania należności otrzymywanych przez Spółkę z tytułu częściowego wykonania usługi (opłat w formie zaliczkowej, określonych według danych szacunkowych, na poczet wykonywanych usług). Tut. Organ zwraca uwagę, iż w sprawie tej zastosowanie mają przepisy art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie powstania obowiązku podatkowego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.