ILPP2/443-1038/14/16-S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2123/15 - stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 18 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami oraz budowę sieci wodociągowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami oraz budowę sieci wodociągowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") przeprowadziła na swoim obszarze zadania inwestycyjne obejmujące budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami, a także budowę sieci wodociągowej (w tym przebudowę/rozbudowę stacji uzdatniania wody) o jednostkowej wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł (dalej jako: "Inwestycja").

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT w treści których Gminę określono jako nabywcę i wskazano NIP Gminy.

Inwestycję prowadzono m.in. w latach 2008-2012. Po oddaniu do użytkowania sporządzono w gminie Dokumenty OT, jednak Inwestycja jest wykorzystywana (nieodpłatnie) wyłącznie przez jednostkę organizacyjną Gminy (dalej: "ZAKŁAD"), powołaną przez Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej. Jednostka ta funkcjonowała do dnia 31 grudnia 2013 r. w formie samorządowego zakładu budżetowego, a od dnia 1 stycznia 2014 r. funkcjonuje w formie jednostki budżetowej w związku z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w jednostkę budżetową i nadaniu jej statutu.

ZAKŁAD funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wcześniej także ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. ZAKŁAD - przy pomocy inwestycji - wykonuje zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, obejmujących między innymi odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody.

W związku z powyższym ZAKŁAD zawiera z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina i ZAKŁAD były i są odrębnymi, czynnymi podatnikami VAT posiadającymi odrębne numery NIP).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86 ust. 1 uVAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZAKŁAD (gminną jednostkę organizacyjną).

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle art. 86 ust. 1 uVAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZAKŁAD (gminną jednostkę organizacyjną) z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 uVAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywani czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika zatem, iż podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 uVAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowani ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej.

Tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to że, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego - w chwili odliczenia - funkcjonalnego związku).

W ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku wszystkie warunki niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji określone powołanymi przepisami zostały spełnione. Zważywszy, że w omawianym wypadku dokonane przez Gminę zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną VAT realizowaną przez ZGK, wskazać należy na charakter prawny odpowiednio zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

Samorządowy zakład budżetowy jest jedną z dopuszczalnych form prowadzenia przez gminy gospodarki komunalnej (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Art. 14 ustawy o finansach publicznych wskazuje katalog zadań własnych, które jednostki samorządu terytorialnego mogą wykonywać z zastosowaniem tej formy (m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych).

Regulacje dotyczące funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 15-15 ufp) wskazują na ich wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe ze struktury gminy, co jednak nie zmienia faktu, że nie mają one osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne gminy (statio municipi). Oznacza że zakłady budżetowe w sferze zewnętrznej nie działają w imieniu własnym (pełnią jedynie funkcję reprezentanta interesów JST). Zakład budżetowy - poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. W wyniku realizacji takich umów dochodzi do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jedynie z racji odrębnej regulacji zakresu podmiotowego na gruncie VAT sprzedaż opodatkowana przypisywana jest odrębnemu podatnikowi VAT, jakim jest zakład budżetowy (zdaniem Gminy zakład budżetowy świadczący odpłatnie usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków jest podatnikiem VAT odrębnym od Gminy).

Z powyższego wynika również, że samo nieodpłatne przekazanie Inwestycji przez Gminę ZAKŁAD nie podlega (nie podlegało) opodatkowaniu VAT (jako czynność "wewnątrzkorporacyjna" Gminy, a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością Gminy).

Pominięcie wyżej opisanej specyfiki funkcjonowania gminy i zakładu budżetowego, które stanowią jeden podmiot prawa cywilnego, ale są odrębnymi podatnikami VAT, powodowałoby, że Gmina - w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku - nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji (w związku z brakiem sprzedaży opodatkowanej VAT bezpośrednio po stronie Gminy), ani nie mógłby tego dokonać zakład budżetowy (który nie dokonywał wydatków związanych z Inwestycją i nie jest odbiorcą faktur dokumentujących ich poniesienie). Zasada neutralności VAT i dorobek orzeczniczy Trybunatu Sprawiedliwości UE pozwalają jednak na uwzględnienie specyfiki gmin i przyznanie Gminie prawa do odliczenia.

W świetle wyroków TSUE (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:

* pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

* pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

* drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

* zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

* podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Warunki powyższe należy odnieść analogicznie do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku i uwzględnić: 1) szczególne powiązania zachodzące pomiędzy Gminą i samorządowym zakładem budżetowym, 2) status Gminy i ZAKŁAD jako odrębnych czynnych podatników VAT, 3) przekazanie infrastruktury na rzecz ZAKŁAD na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, 4) wykonywanie przez ZAKŁAD usług opodatkowanych VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji Inwestycję (pomiędzy działalnością ZAKŁAD a przekazaną mu do używania Inwestycją, zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowych usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe).

W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną.

Należy podkreślić, że sposób powiązania ZAKŁAD z Gminą a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że ZAKŁAD wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku WSA w Gorzowie z dnia 13 maja 2014 r., I SA/Go 112/14, wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2014 r., I SA/Rz 202/14, z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Rz 95/14, I SA/Rz 114/14, z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Rz 74/14, wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Lu 1/14, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., I SA/Bd 114/14, wyroku WSA Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., I SA/Łd 1400/13, wyrokach WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 3029/13 oraz z dnia 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2523/13, wyroku WSA w Olsztynie; dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Ol 862/13.

Reasumując, w świetle art. 86 ust. 1 uVAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych przez ZAKŁAD, z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 uVAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Gminy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 grudnia 2014 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-1038/14-2/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu jednostka budżetowa, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła. Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykorzystywała ich w działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami a także budową sieci wodociągowej.

Pismem z 29 grudnia 2014 r. Gmina reprezentowana przez Radcę Prawnego Pana wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 stycznia 2015 r., nr ILPP2/443/W-116/14-2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 29 stycznia 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynęła skarga, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r. nr ILPP2/443-1038/14-2/AK.

Wyrokiem z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2123/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 17 grudnia 2014 r., nr ILPP2/443-1038/14-2/AK.

Sąd rozstrzygając sprawę w powyższym wyroku powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, która dotyczyła kwalifikacji jednostki budżetowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. NSA stwierdził w tej uchwale, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku, podatnikiem tym jest natomiast gmina.

NSA wskazał, m.in. że: "zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze".

Ponadto Sąd podkreślił, że: "TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. C-276/14 orzekł, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wedle którego "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Aby ocenić podporządkowanie jednostek budżetowych, należy zbadać, czy wykonują one działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponoszą związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wskazane przez TSUE tezy zostały uwzględnione w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzającej, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Końcowo, w wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2123/15 Sąd wskazał, że: "Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku organ podatkowy przyjmie ocenę prawną że Gmina jest podatnikiem VAT, natomiast zakład budżetowy, jednostka budżetowa są powołane do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działają jako jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że nie mogą być odrębnym podatnikiem VAT".

W dniu 25 marca 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2123/15, opatrzony klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2123/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami oraz budowę sieci wodociągowej jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE)w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób "wybiórczy". Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ustawodawca zawarł w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, Gmina (dalej: "Gmina" lub,"Wnioskodawca") przeprowadziła na swoim obszarze zadania inwestycyjne obejmujące budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami, a także budowę sieci wodociągowej (w tym przebudowę/rozbudowę stacji uzdatniania wody) o jednostkowej wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł (dalej jako: "Inwestycja").

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT w treści których Gminę określono jako nabywcę i wskazano NIP Gminy.

Inwestycję prowadzono m.in. w latach 2008-2012. Po oddaniu do użytkowania sporządzono w gminie Dokumenty OT, jednak Inwestycja jest wykorzystywana (nieodpłatnie) wyłącznie przez jednostkę organizacyjną Gminy (dalej: "ZGK"), powołaną przez Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej. Jednostka ta funkcjonowała do dnia 31 grudnia 2013 r. w formie samorządowego zakładu budżetowego, a od dnia 1 stycznia 2014 r. funkcjonuje w formie jednostki budżetowej w związku z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w jednostkę budżetową i nadaniu jej statutu.

ZAKŁAD funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wcześniej także ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. ZAKŁAD - przy pomocy inwestycji - wykonuje zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, obejmujących między innymi odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody.

W związku z powyższym ZAKŁAD zawiera z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina i ZAKŁAD były i są odrębnymi, czynnymi podatnikami VAT posiadającymi odrębne numery NIP).

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZAKŁAD.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niewątpliwie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które są opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważa się, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

W oparciu o art. 10 ust. 1 powołanej ustawy - jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jednostkami budżetowymi - art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd (art. 12 ust. 2 niniejszej ustawy).

W tym miejscu przypomnieć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

Jak wynika z ww. wyroku TSUE samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2123/15, uchwałę NSA I FPS 4/15 z 26 października 2015 r., jak również orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław należy stwierdzić, że gminna jednostka organizacyjna, tj. ZAKŁAD nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem w tej sytuacji jest Gmina, która utworzyła jednostkę organizacyjną.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - realizowanych de facto przez Gminę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami oraz budowę sieci wodociągowej uznaje się za prawidłowe, jednakże z uwagi na inne uzasadnienie niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.