ILPP2/443-1037/08-4/AD - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (data wpływu 13 listopada 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 27 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu całości przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu całości przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 27 stycznia 2009 r.) o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W miesiącu styczniu 2009 r. Wnioskodawca (osoba fizyczna) zamierza przekazać całe przedsiębiorstwo do nowopowstałej spółki prawa handlowego (spółki z o.o.). Podatnik w dotychczas prowadzonej działalności rozliczał podatek naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Wszystkie składniki majątku przekazywanego przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej w nowopowstałej spółce z o.o. i posłużą kontynuowaniu działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wchodzi majątek składający się z nabytych wcześniej środków trwałych, wyposażenia oraz towarów handlowych. W oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota podatku należnego została w poprzednich okresach rozliczeniowych obniżona o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu ww. składników majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego, zostały zakupione w celu uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług i po dokonaniu aportu nie zmieni się ich przeznaczenie. W związku z przewidywaną czynnością opisaną powyżej oraz uwzględniając okoliczność, iż organy skarbowe zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie dokonują autonomicznej oceny skutków prawnych umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, Wnioskodawca ma wątpliwości prawno -podatkowe dotyczące ewentualnej konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przez podatnika od składników majątku wnoszonych do nowopowstałej spółki. Zainteresowany dodał, iż przedmiotowy aport będzie dotyczył przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie skutki w zakresie podatku od towarów i usług niesie za sobą wniesienie aportem do spółki prawa handlowego całości przedsiębiorstwa handlowego osoby fizycznej...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego z punktu widzenia problematyki VAT uznawane jest za sprzedaż. Jednakże korzysta ono ze zwolnienia z tego podatku. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT transakcja zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jednocześnie zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku VAT są wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W przypadku Wnioskodawcy przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, w konsekwencji aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji wnoszenia do spółki w formie aportu przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie stosuje się przepisów ustawy. Natomiast, gdy przedmiotem aportu są określone składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa, czyli np. towary handlowe lub środki trwałe, wówczas do takiej czynności zastosowanie mają przepisy ustawy o VAT. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Dlatego też, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. Jednakże, jak powyżej wspomniano, zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione są z VAT. W zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 4 oraz ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty następuje sprzedaż towarów zwolniona lub niepodlegająca opodatkowaniu, to przyjmuje się, iż do końca korekty dalsze wykorzystanie związane jest z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub samobilansującego się zakładu (oddziału), korektę VAT naliczonego zobowiązany jest dokonywać nabywca przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału). W konsekwencji, w przypadku zbycia całego przedsiębiorstwa po stronie zbywającego nie wystąpi konieczność korekty VAT naliczonego związanego z nabyciem składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wchodzących w jego skład. Ze stanowiskiem tym zgodne są interpretacje organów podatkowych. Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, w postanowieniu z dnia 11 czerwca 2007 r. (sygn. DWUS DP-443-32/07) stwierdził, iż "zbycie (wniesienie aportem do spółki) przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku, dokonanych przez Spółkę (zbywcę przedsiębiorstwa), co jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług".

Analogiczne rozstrzygnięcie wydała również Izba Skarbowa w Opolu (sygn. PP-II/443-0087/07/IW): "Przekazanie przedsiębiorstwa do spółki osobowej wyłączone jest spod działania ustawy o VAT, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarocinie w postanowieniu z dnia 21 lutego 2007 r. (PP/443-22/06) odnosząc się do sytuacji, gdy osoba fizyczna dokonywała aportu towarów wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa stwierdził, iż "w przypadku, gdy podatnikowi zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które następnie zostały wniesione aportem do innego podmiotu, czynność ta pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego i nie powoduje powstania obowiązku korekty tego podatku". Takie stanowisko, wydaje się jednak bardziej kontrowersyjne, nie zawsze zgodnie podzielane przez interpretacje organów podatkowych, które w zakresie konieczności korekty VAT naliczonego przy zakupie towarów wniesionych następnie aportem do innego podmiotu nie są jednoznaczne.

W orzecznictwie organów podatkowych zdarzają się także przykłady interpretacji, zgodnie z którymi wniesienie aportu w takim przypadku wiąże się z koniecznością dokonania korekty VAT naliczonego. Należy podkreślić, iż w powszechnej opinii interpretatorów prawa podatkowego, pozostają one w ewidentnej sprzeczności z I oraz VI Dyrektywą w sprawie VAT oraz orzecznictwem ETS w tej materii. Ponadto interpretacje takie dotyczą wyłącznie sytuacji, kiedy przedmiotem aportu nie jest całe przedsiębiorstwo lub samobilansujący się zakład (oddział), lecz jedynie poszczególne składniki majątkowe.

W takiej sytuacji Izba Skarbowa w Poznaniu, Ośrodek Zamiejscowy w Pile w postanowieniu Nr P1-P-443/38/07 z dnia 18 czerwca 2007 r. stwierdza: "w przypadku dokonania zatem aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 2 ustawy), obowiązek korekty podatku naliczonego jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty nastąpi w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła czynność wniesienia aportu - definiowana na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako sprzedaż (por. art. 2 pkt 22, w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ustawy). W stosunku do pozostałych towarów (uprzednio nabytych dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej, przy nabyciu których podatnik zrealizował prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w terminie wskazanym w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, a będących przedmiotem aportu w terminie późniejszym), czynność korekty winna zostać zrealizowana w deklaracji za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu do spółki prawa handlowego". Powyższe stanowisko nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, bowiem przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, nie zaś jedynie niektóre składniki majątkowe wchodzące w jego skład. W konsekwencji, w przypadku aportu całego przedsiębiorstwa, po stronie zbywcy nie wystąpi konieczność dokonania korekty VAT naliczonego związanej ze zmianą przeznaczenia takich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a w szczególności w odniesieniu do zapasów, towarów i wyrobów gotowych. Zgodnie z art. 91 ust. 1-9 ustawy o VAT, konieczność kontynuowania korekty VAT naliczonego występuje w przypadku nabycia przedsiębiorstwa po stronie nabywcy, tj. Spółki.

W konsekwencji Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa zobowiązana będzie do dokonania korekty VAT naliczonego związanego ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa. Przedmiot działalności Spółki będzie tożsamy z przedmiotem działalności osoby fizycznej. W konsekwencji sytuacja Spółki w zakresie korekty VAT naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie identyczna jak sytuacja osoby wnoszącej aport. W związku z niezmienionym przeznaczeniem poszczególnych składników majątku przekazywanego aportem przedsiębiorstwa, nie należy dokonywać korekt wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Dodatkową okolicznością, która przemawia za takim stanowiskiem jest fakt, iż prowadzona działalność gospodarcza z chwilą wniesienia aportu do spółki prawa handlowego zostaje zlikwidowana. Reasumując, zbycie przedsiębiorstwa nie będzie powodowało konieczności uiszczenia podatku VAT z tego tytułu, a jednocześnie nie spowoduje również obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Skutki podatkowe transakcji będą zatem następujące:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż aportem do spółki prawa handlowego wniesione ma zostać całe przedsiębiorstwo osoby fizycznej (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego), zatem czynność ta będzie spełniać definicję transakcji zbycia przedsiębiorstwa, co powoduje, że w sytuacji tej zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹; Kodeksu cywilnego) do spółki prawa handlowego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

I tak, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., powołany w niniejszej interpretacji przepis art. 6 pkt 1 brzmiał: przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawcy, i nie może w tym zakresie rozstrzygać sytuacji podmiotu do którego wnoszony jest aport.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Dotyczy to w szczególności opodatkowania aportu, którego przedmiotem są poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - korekty podatku naliczonego przy aporcie przedsiębiorstwa zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 4 lutego 2009 r. Nr ILPP2/443-1037/08-5/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.