ILPP2/443-1036/10-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur oraz przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur oraz przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jedną z największych firm na rynku polskim produkujących materiały budowlane. Wiąże się to z koniecznością wystawiania dużej ilości faktur VAT dla kontrahentów. Przechowywanie papierowych kopii wystawionych faktur powoduje nie tylko wzrost kosztów działalności Spółki ale ponadto powoduje problemy organizacyjne (pozyskiwanie kolejnych pomieszczeń w których faktury mogą być przechowywane). Z tego względu Spółka rozważa wdrożenie systemu polegającego na tym, że wydrukowany zostanie jedynie oryginał faktury dla kontrahenta i nie będzie drukowana kopia faktury. Stosowany przez Spółkę system komputerowy pozwala na dokonanie wydruku kopii faktury w każdej chwili, a tym samym możliwe będzie okazanie papierowych wersji faktur na każde żądanie organu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócić należy uwagę na uregulowanie zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Ustawa ta nie zawiera regulacji określającej wymogi, co do formy przechowywania kopii wystawionych faktur VAT. Ogranicza się jedynie do nałożenia na podatników obowiązku dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu poprzez wystawienie faktur VAT zawierających określone informacje i ogólnego wskazania wymogów, jakie musi spełniać wystawiona przez nich faktura VAT - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie można odnaleźć w ustawie o VAT obowiązku, który nakładałby obowiązek przechowywania kopii faktury VAT w formie papierowej. Problematyka ta nie znajduje swojego rozstrzygnięcia również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r.), które zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Rozporządzenie z 28 listopada 2008 r. pomimo szczegółowego określenia powyższych wymogów nie zawiera w żadnym przepisie obowiązku, żeby kopia faktury VAT musiała być przechowywana w formie papierowej. § 21 tego rozporządzenia nakłada jedynie obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie określa już jednak formy w jakiej te faktury mają być przechowywane.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że brak jest w polskim prawie regulacji nakazującej przechowywanie przez wystawcę faktury w postaci papierowej Z tego względu należy skorzystać z przepisów unijnych, tj. art. 244-248 Dyrektywy 2006/112/WE. Podstawowe wymogi co do sposobu przechowywania faktur określa art. 246 Dyrektywy VAT zgodnie z treścią którego przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Tym samym brak jest dyspozycji, która nakładałyby przechowywanie kopii faktur w formie papierowej. Polski ustawodawca zrezygnował także z możliwości skorzystania z treści art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT, który pozwala państwom członkowskim na nałożenie wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Dokonując porównania § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. i art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT należy zauważyć, że polska regulacja nie zawiera zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione", co potwierdza brak skorzystania przez polskiego ustawodawcę z prawa opcji określonego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08), który rozpoznawał sprawę w podobnym stanie faktycznym. Zgodnie z treścią uzasadnienia tego wyroku zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że ustawodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładani omawianych przepisów należy, zdaniem NSA, uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury, tj. funkcji kontrolnej. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. Z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma przeciwwskazań do proponowanej wykładni omawianych przepisów.

Dodatkowo NSA uznał, że do wydania takiego rozstrzygnięcia zobowiązuje zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 MarksSpencer, czy też C-361/96 Sociale Generale). "Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę". Zajęcie odmiennego stanowiska wydaje się nieuzasadnione także ze względu na samą istotę podatku VAT. Prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Z kolei treść art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że jednym z wymogów jakie podatnik musi spełnić, żeby skorzystać z prawa do odliczenia jest posiadanie faktury sporządzonej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, prawo do odliczenia po stronie nabywcy towaru lub usługi powstaje bez względu na to czy podatnik wystawiający fakturę przechowuję jej kopię w formie papierowej, czy elektronicznej. Ponadto należy zauważyć, że wymóg przechowywania faktury VAT w formie papierowej jest nieżyciowy. W dobie rozwoju techniki powinny zostać dopuszczone nowoczesne technologie sprzyjające rozwojowi gospodarczemu i współpracy między partnerami handlowymi, w szczególności jeżeli przepisy prawa nie wykluczają takiej możliwości. W przypadku przechowywania faktury w formie elektronicznej i drukowanie jej tylko na żądanie zapewnia jej wysoką jakość w znaczeniu czysto technicznym. Faktura która jest wydrukowana i przechowywana w takiej formie przez cały okres wymagany ustawą traci swoje właściwości, tj. atrament blaknie, papier żółknie itp., czy też może nastąpić czysto mechaniczne jej uszkodzenie lub zniszczenie na skutek zdarzeń losowych. Okoliczności te w razie ewentualnej kontroli będą negatywnie obciążać podatnika i mogą prowadzić do zakwestionowania określonej transakcji. Tym samym, możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej daje większe bezpieczeństwo prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a także ułatwia ich archiwizowanie oraz wyszukiwanie gdy zajdzie konieczność ich przedstawienia. Ryzyko związane z przechowywaniem faktur obciąża podatnika i to on powinien mieć wybór w jakiej formie będzie tego dokonywał przy uwzględnieniu która forma zapewnia większe bezpieczeństwo przechowywania. Na marginesie należy wskazać, że możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej ma także pozytywny wydźwięk ekologiczny. Zgodnie z treścią art. 74 Konstytucji, władze publiczne prowadzą politykę zapewniającą bezpieczeństwo ekologiczne współczesnemu i przyszłym pokoleniom. Uniemożliwienie skorzystania z prawa przechowywania faktur VAT w formie elektronicznej narusza ideę tej regulacji konstytucyjnej. Trzeba mieć bowiem świadomość, że drukowane faktury nie są przez nikogo wykorzystywane (chyba że nastąpi kontrola podatkowa). Jednakże jeżeli nie będzie miała ona miejsca, to po upływie terminu przedawnieniu faktury te zostaną po prostu niszczone, a materiały wykorzystane do ich wydrukowania "zmarnowane".

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Spółki, dopuszczalne jest wystawianie faktury i drukowanie jej oryginału dla kontrahenta, przy czym kopia faktury może być przez wystawcę przechowywana w formie elektronicznej, przy zapewnieniu braku możliwości modyfikacji treści jej zapisów i gotowości jej wydrukowania na każde żądanie organu podatkowego w dowolnym czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA" (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - § 21 ust. 1 rozporządzenia.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do § 21 ust. cyt. 2 rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej - § 21 ust. 3 rozporządzenia.

Zatem, powyższe przepisy nie przewidują możliwości przechowywania m.in. kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej, w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przepisy te nakładają natomiast na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest jedną z największych firm na rynku polskim produkujących materiały budowlane, co wiąże się z koniecznością wystawiania dużej ilości faktur VAT dla kontrahentów. Przechowywanie papierowych kopii wystawionych przez Spółkę faktur powoduje nie tylko wzrost kosztów jej działalności, ale także powoduje problemy organizacyjne (pozyskiwanie kolejnych pomieszczeń w których faktury mogą być przechowywane). Z tego względu Spółka rozważa wdrożenie systemu polegającego na tym, że wydrukowany zostanie jedynie oryginał faktury dla kontrahenta i nie będzie drukowana kopia faktury. Stosowany przez Wnioskodawcę system komputerowy pozwala na dokonanie wydruku kopii faktury w każdej chwili, a tym samym możliwe będzie okazanie papierowych wersji faktur na każde żądanie organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową).

Należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące faktur są odzwierciedleniem prawa wspólnotowego, a konkretnie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.). Stosownie do art. 244 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE, każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Art. 246 akapit pierwszy cyt. Dyrektywy stanowi, że przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W myśl art. 247 ust. 2 zdanie pierwsze ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 tej Dyrektywy (tzn. autentyczność pochodzenia, integralność treści faktur, a także ich czytelność) państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

Z powyższego wynika, że wymóg przechowywania faktur "papierowych" w oryginalnej postaci, zawarty w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów znajduje uzasadnienie w prawie Unii Europejskiej.

Tut. Organ informuje, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119). Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci) - nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując stwierdzić należy, iż nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne. Normy regulujące wystawianie, przesłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej, jak i papierowej określono z uwzględnieniem specyfiki medium, za pośrednictwem którego faktury są w obrocie. Wskazać należy, iż w obu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania i przechowywania faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania.

Wobec powyższego, nie będzie możliwe przechowywanie kopii wystawianych faktur w formie papierowej wyłącznie w postaci elektronicznej (w systemie informatycznym), nawet jeżeli program, za pomocą którego są przechowywane uniemożliwia dokonywanie zmian w pierwotnych dokumentach i daje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Zatem, Spółka zobowiązana będzie do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.