ILPP2/443-1010/14-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania zbiorczych faktur korygujących w świetle art. 106j ust. 3 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania zbiorczych faktur korygujących w świetle art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opraw i systemów oświetleniowych, których sprzedaż krajowa opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT. Głównymi odbiorcami są hurtownie i firmy budowlane. Celem zwiększenia sprzedaży swoich produktów Spółka w zawartych umowach o dostawę stosuje na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju formy gratyfikacji obejmujące rabaty cenowe oraz bonusy przyznawane za przekroczenie ustalonych pułapów wielkości zakupu w skali roku (okresu) w wybranym asortymencie produktów. Bonusy te Zainteresowany traktuje jako rabaty potransakcyjne, które zmniejszają obrót oraz podatek należny o kwotę udzielonego bonusu. Pułapy wielkości zakupu uprawniające do otrzymania bonusu oraz stopy procentowe bonusu są różne w stosunku do poszczególnych grup asortymentowych, a niekiedy także w stosunku do poszczególnych dostaw. Niektóre asortymenty produktów oraz niektóre dostawy są wyłączone z przyznawania bonusu (rabatowania).

Po zakończeniu roku (okresu) podstawą obliczenia bonusu jest suma wynikająca z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących wszystkie dostawy dokonane na rzecz danego kontrahenta, objęte bonusem z uwzględnieniem dokonanych zwrotów i obniżek z innych powodów (na przykład z tytułu wad produktów).

Wyliczenie bonusu stanowi załącznik do faktury korygującej, w którym wykazane są wszystkie dostawy dokonane na rzecz danego kontrahenta w okresie z podaniem dostaw objętych rabatowaniem, z wyszczególnieniem stawki rabatu, natomiast przy dostawach (asortymentach) nie objętych rabatem wpisana jest stawka 0%.

Bonus udzielony w odniesieniu do wszystkich dostaw produktów, ale obliczony na podstawie wielkości tylko niektórych dostaw Spółka dokumentuje fakturami korygującymi zbiorczymi zgodnie z przepisami art. 106j ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Łączny bonus roczny (okresu) stanowi sumę iloczynów wartości produktów objętych bonusem i stawki procentowej bonusu ustalonej dla danego produktu.

Wnioskodawca oblicza wysokość kwoty bonusu zgodnie z wyżej podaną metodologią kalkulacji bonusu i następnie udziela kontrahentowi tak obliczony bonus w odniesieniu do wszystkich dostaw produktów dokonanych dla niego w danym roku (okresie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dopuszczalnym sposobem udokumentowania wypłacanych bonusów jest wystawienie przez Spółkę, jednej (zbiorczej) faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, przy czym do podstawy obliczenia bonusu nie są wliczane niektóre dostawy, a także niektóre asortymenty produktów są wyłączone z rabatowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, bonus jest formą rabatu potransakcyjnego, w wyniku którego należy zmniejszyć obrót oraz podatek należny o kwotę udzielonego bonusu. Pogląd ten opiera się na tezie, że z ekonomicznego punktu widzenia bonus stanowi rabat. Skoro dany sprzedawca wypłaca swojemu kontrahentowi określoną sumę pieniężną w zamian za dokonanie zakupów o określonej wysokości wynagrodzenia, to z ekonomicznego punktu widzenia nabywca zapłaci sprzedawcy wynagrodzenie "pomniejszone" o kwotę bonusu. Tym samym, dojdzie faktycznie do obniżenia ceny, a zatem do udzielenia rabatu. W konsekwencji, udzielający bonusu (premii pieniężnej) powinien wystawić fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu.

Gdy podatnik udziela opustu (rabatu) lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych dla jednego odbiorcy w danym okresie faktura korygująca powinna w myśl art. 106j ust. 3 ustawy zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielony opust lub obniżka ceny, natomiast może nie zawierać daty dokonania dostawy towarów oraz nazwy towarów objętych korektą.

W świetle art. 106j ust. 3 ustawy bez wpływu na jego zastosowanie pozostaje metodologia kalkulacji udzielonego rabatu, tj. czy jego kalkulację oparto na wartości wszystkich sprzedanych towarów czy tylko wybranych grup towarów lub wybranych dostaw. Niezależnie od sposobu wyliczenia bonusu przyznanego kontrahentowi za przyjęty w umowie okres rozliczeniowy (rok), udzielany przez Spółkę rabat będzie obniżał cały obrót uzyskany przez danego kontrahenta w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Spółki, może ona wystawić fakturę korygującą według zasad określonych w art. 106j ust. 3 ustawy. Faktura taka może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy oraz nazwy towaru objętego korektą, natomiast powinna dodatkowo zawierać wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany rabat (opust).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został przepis art. 29 ustawy, a dodano art. 29a ustawy.

Natomiast na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). Zmiana przepisów dokonana po 1 stycznia 2014 r. miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29a ust. 14 ustawy.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Powyższy przepis odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy. Oznacza to więc, że nie ma ono zastosowania, gdy opustem takim lub obniżką ceny objęta jest tylko część dostaw dokonanych w danym okresie dla konkretnego nabywcy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opraw i systemów oświetleniowych, których sprzedaż krajowa opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT. Głównymi odbiorcami są hurtownie i firmy budowlane. Celem zwiększenia sprzedaży swoich produktów Spółka w zawartych umowach o dostawę stosuje na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju formy gratyfikacji obejmujące rabaty cenowe oraz bonusy przyznawane za przekroczenie ustalonych pułapów wielkości zakupu w skali roku (okresu) w wybranym asortymencie produktów. Bonusy te Zainteresowany traktuje jako rabaty potransakcyjne, które zmniejszają obrót oraz podatek należny o kwotę udzielonego bonusu. Pułapy wielkości zakupu uprawniające do otrzymania bonusu oraz stopy procentowe bonusu są różne w stosunku do poszczególnych grup asortymentowych, a niekiedy także w stosunku do poszczególnych dostaw. Niektóre asortymenty produktów oraz niektóre dostawy są wyłączone z przyznawania bonusu (rabatowania). Po zakończeniu roku (okresu) podstawą obliczenia bonusu jest suma wynikająca z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących wszystkie dostawy dokonane na rzecz danego kontrahenta, objęte bonusem z uwzględnieniem dokonanych zwrotów i obniżek z innych powodów (na przykład z tytułu wad produktów). Wyliczenie bonusu stanowi załącznik do faktury korygującej, w którym wykazane są wszystkie dostawy dokonane na rzecz danego kontrahenta w okresie z podaniem dostaw objętych rabatowaniem, z wyszczególnieniem stawki rabatu, natomiast przy dostawach (asortymentach) nie objętych rabatem wpisana jest stawka 0%. Bonus udzielony w odniesieniu do wszystkich dostaw produktów, ale obliczony na podstawie wielkości tylko niektórych dostaw Spółka dokumentuje fakturami korygującymi zbiorczymi zgodnie z przepisami art. 106j ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Łączny bonus roczny (okresu) stanowi sumę iloczynów wartości produktów objętych bonusem i stawki procentowej bonusu ustalonej dla danego produktu.

Wnioskodawca oblicza wysokość kwoty bonusu zgodnie z wyżej podaną metodologią kalkulacji bonusu i następnie udziela kontrahentowi tak obliczony bonus w odniesieniu do wszystkich dostaw produktów dokonanych dla niego w danym roku (okresie).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące możliwości udokumentowania wypłacanych bonusów poprzez wystawienie przez Spółkę, jednej (zbiorczej) faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (co jest wynikiem zdarzeń wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy rabat dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale one muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

W przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych z rabatami udzielonymi do wszystkich czynności w danym okresie trzeba w szczególności wskazywać (obok danych z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy) jakiego okresu ww. faktura ma dotyczyć.

Analiza przytoczonego wyżej przepisu wskazuje, że okres, którego faktura ma dotyczyć jest informacją wskazywaną dodatkowo. Tym samym, jest to informacja dodatkowa - poza informacją o numerze i dacie faktury pierwotnej.

Zbiorcza faktura korygująca związana z rabatami udzielonymi do wszystkich czynności w danym okresie nie musi natomiast zawierać:

Zatem, podatnik ma możliwość wystawienia faktury korygującej w przypadku udzielenia rabatu zarówno w odniesieniu do konkretnych czynności, jak i w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Zaznaczyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

Jak już wskazano powyżej, zbiorcza faktura korygująca może nie zawierać numeru, za pomocą którego nabywca towarów jest zidentyfikowany dla podatku, pod którym otrzymał on towary, daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Powyższe ma miejsce jednak tylko wówczas, gdy rabat dotyczy wszystkich dostaw towarów dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

W każdym przypadku natomiast zbiorcza faktura korygująca (zarówno wystawiona do pojedynczych jak i kilku dostaw) od dnia 1 stycznia 2014 r. musi zawierać wskazanie dat wystawienia oraz numerów faktur, które podlegają korekcie oraz przyczyny korekty.

Jak wynika z wniosku Spółka udziela bonusy dla swoich kontrahentów, które traktuje jako rabaty potransakcyjne. Pułapy wielkości zakupu uprawniające do otrzymania bonusu oraz stopy procentowe bonusu są różne w stosunku do poszczególnych grup asortymentowych, a niekiedy także w stosunku do poszczególnych dostaw. Niektóre asortymenty produktów oraz niektóre dostawy są wyłączone z przyznawania bonusu (rabatowania). Jednakże - jak wskazał Wnioskodawca - bonus obliczony według podanej we wniosku metodologii, udzielony jest kontrahentowi w odniesieniu do wszystkich dostaw produktów, dokonanych dla niego w danym roku (okresie).

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Obowiązek powyższy (wystawienie faktury korygującej) wynika wprost z art. 106j ust. 1 i ust. 2 ustawy. Jednakże ustawodawca przewidział możliwość wystawienia tzw. faktury korygującej uproszczonej - w myśl art. 106j ust. 3 ustawy. Przepis ten określa dane, jakie powinna zawierać taka faktura. Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 106j ustawy, przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. Zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej, bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc przedstawiony w treści wniosku opis sprawy do powołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca - rabat udzielany będzie kontrahentowi w odniesieniu do całości dokonanego z nim obrotu, tj. do wszystkich dostaw dokonanych na rzecz danego kontrahenta, zarówno wyrobów, których dostawa była podstawą kalkulacji rabatu jak i pozostałych wyrobów, to rabat może zostać udokumentowany poprzez wystawienie faktury korygującej uproszczonej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy, zawierającej wszystkie wskazane w tym przepisie elementy.

Reasumując, w przypadku sytuacji opisanej w niniejszym wniosku Zainteresowany może dokumentować wypłacane bonusy przez wystawienie jednej (zbiorczej) faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.