ILPP2/443-1009/10-3/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2010 r. (data wpływu 2 lipca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę książek i czasopism - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę książek i czasopism. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą mającą siedzibę na terenie Rzeczypospolitej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, która na zlecenie Klienta wykonuje druk różnych publikacji (książek, broszur, czasopism) posiadających numer ISBN lub ISSN.

Proces produkcyjny polega na:

* tworzeniu elektronicznej wersji publikacji - opracowanie projektu graficznego, skład komputerowy, łamanie, korekta (czasami Wnioskodawca korzysta z gotowej wersji elektronicznej dostarczonej przez zleceniodawcę),

* przygotowanie do druku (matryce CTP),

* druk.

W wyniku tak przeprowadzonego procesu Zainteresowany otrzymuje produkt finalny w postaci gotowej publikacji. Przy czym bardzo waży jest tutaj fakt, że do jego wytworzenia Spółka używa tylko i wyłącznie materiałów (papier, farby, karton, płyty, kleje) będących jej własnością. Oczywiście po dostarczeniu gotowych publikacji do Klienta następuje przeniesienie na niego prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisaną powyżej sytuację można zatem traktować jak zlecenie na dostawę towarów, czyli dostawę publikacji posiadających numer ISBN lub ISSN o symbolach PKWiU 22.11 (książki) oraz 22.13 (czasopisma) z zerową stawką podatku VAT zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - § 39 (publikacja Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i że za produkcję towarów uznać należy każdy przypadek, gdy zleceniobiorca wytwarza z własnych materiałów rzecz (towar), której funkcja różni się od funkcji wykorzystanych w tym procesie materiałów.

Proces wydrukowania publikacji w oparciu o własne materiały (materiały fotopochodne i płyty wykorzystane w pracach przygotowawczych do druku oraz papier, karton lub tektura składająca się po wydrukowaniu na rzeczową postać publikacji) jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na Zamawiającego do rozporządzania nim jak właściciel. W tym przypadku niewątpliwie Wykonawca wyzbywa się także własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową publikacji. Przeniesienie własności tych towarów na Zamawiającego wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku (art. 155 § 2 k.c.), czyli przeniesienia również ich posiadania na Zamawiającego, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właścicielowi. Tym samym następuje w tym przypadku przeniesienie przez Wykonawcę na Zamawiającego prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez Wykonawcę z jego materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Według wiedzy Zainteresowanego, taka dostawa towarów powinna być obłożona zerową stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ustawy.

Z treści art. 8 ust. 3 ustawy wynika, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

* pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi;

* pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie;

* pod pojęciem usług rozumie się:

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zatem, odnosząc definicję usługi zawartą w ww. rozporządzeniu do definicji usługi zawartej w art. 8 ustawy o VAT, wyjaśnić należy, iż pojęcie usługi wynikające z powołanego rozporządzenia nie jest tożsame z definicją usługi zawartą w art. 8 ustawy, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu nie występuje.

W konsekwencji, dokonując oceny określonej czynności należy badać czy jest ona usługą w rozumieniu ustawy o podatku VAT, a następnie ustalić czy usługa ta została wymieniona w klasyfikacji usług.

Natomiast, dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, kluczowe jest ustalenie czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Proces wydrukowania książki, broszury lub czasopisma w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka, broszura lub czasopismo. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki, broszury, czasopisma są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Kiedy jest mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, surowców i komponentów (papier, farby itp.), które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek lub czasopism. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca na zlecenie Klienta wykonuje druk różnych publikacji (książek, broszur, czasopism) posiadających numer ISBN lub ISSN. W wyniku przeprowadzonego procesu produkcyjnego polegającego na: tworzeniu elektronicznej wersji publikacji, przygotowywaniu do druku oraz druku, Zainteresowany otrzymuje produkt finalny w postaci gotowej publikacji. Do wytworzenia produktu finalnego Spółka używa wyłącznie materiały będące jej własnością, tj.: papier, farby, karton, płyty, kleje. Po dostarczeniu gotowych publikacji do Klienta następuje przeniesienie na niego prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W wyniku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności wytworzone zostają, z materiału własnego, nowe produkty (książki, broszury i czasopisma), a następnie przeniesione zostaje na nabywcę (Klienta) prawo do rozporządzania tymi produktami (towarami) jak właściciel. Taki charakter czynności przesądza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, iż Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy towarów, tj. dostawy publikacji - książek, broszur i czasopism - posiadających numer ISBN lub ISSN, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Artykuł 41 ust. 1 ustawy stanowi iż, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W pozycji 48 tego załącznika, wymieniono towary zgrupowane pod symbolem PKWiU - ex 22.11, tj. książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym, lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek.

Natomiast w pozycji 49 ww. załącznika, wymienione zostały gazety, magazyny, czasopisma - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznym, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe - PKWiU ex 22.12 oraz 22.13.

Stosownie do zapisu zawartego w § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

Zgodnie z definicją zawartą w § 39 ust. 2 cyt. rozporządzenia, przez czasopisma specjalistyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. b, należy rozumieć wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 22.13 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

Jak wskazał Wnioskodawca, wykonuje on druk publikacji posiadających numer ISBN lub ISSN oraz o symbolach PKWiU: 22.11 - książki i 22.13 - czasopisma.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wytwarzając książki, broszury i czasopisma z własnych materiałów, a następnie przenosząc prawo do rozporządzania takimi towarami jak właściciel na Klienta, będzie dokonywał dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Skutkiem wykonania takiej czynności Zainteresowany będzie mógł do dostawy książek sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 22.11 i oznaczonych symbolem ISBN, zastosować na podstawie § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, preferencyjną, tj. 0% stawkę podatku VAT.

Natomiast, w przypadku, gdy drukowane przez Zainteresowanego czasopisma sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 22.13 są czasopismami specjalistycznymi, spełniającymi warunki, o których mowa w § 39 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność ta również będzie podlegała opodatkowaniu według 0% stawki podatku VAT.

Ponadto podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania czynności wskazanych we wniosku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.