ILPP2/443-1008/14-3/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w 2010 r. na modernizację "A" w drodze korekt deklaracji za 2010 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w 2010 r. na modernizację "A" w drodze korekt deklaracji za 2010 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy znajduje się zabytkowy budynek o nazwie "A", składający się z trzech kondygnacji - parteru, poddasza oraz piwnicy. Do 2000 r., w budynku oraz w tzw. przybudówce do budynku mieściła się siedziba szkoły podstawowej, po czym po przeniesieniu szkoły do nowego budynku, "A" nie była wykorzystywana przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, popadając w ruinę. "A" stanowi najcenniejszy element dziedzictwa kulturowego i krajobrazowego miejscowości.

W latach 2010-2012 Gmina realizowała inwestycje przebudowy i modernizacji "A". Rewitalizacja "A" przebiegała w trzech etapach, a oddanie budynku do użytkowania nastąpiło po zrealizowaniu trzeciego etapu prac. Dopiero wówczas budynek został odrestaurowany do stanu pozwalającego rozpocząć jego użytkowanie. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN i stanowa tzw. zwiększenie wartości początkowej budynku. Wydatki inwestycyjne Gminy na rewitalizację "A" zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Inwestycja została sfinansowana częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków.

Pierwszy etap prac modernizacyjnych był prowadzony w 2010 r. i obejmował wyburzenie dobudowanej części starej szkoły, kapitalny remont dachu, wykonanie kanalizacji deszczowej dla budynku, w tym odprowadzenia wód opadowych z dachu, jak również rewitalizację konstrukcji budynku. Wydatki inwestycyjne na pierwszy etap pozwoliły powstrzymać dewastację budynku. Drugi etap projektu realizowany był w 2011 r. i obejmował remont fasady obiektu, w tym przywrócenie jego stanu pierwotnego, jak również prace modernizacyjne wewnątrz budynku obejmujące wymianę schodów, założenie widny oraz roboty wykończeniowe przede wszystkim w części parterowej i piwnicznej budynku. Trzeci etap rewitalizacji został przeprowadzony w 2012 r. i obejmował gruntowne roboty wykończeniowe na parterze budynku oraz w jego części piwnicznej, w tym przede wszystkim wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, pomieszczenia kotłowni, wymianę stolarki okiennej, drzwiowej, skucie starych i wykonanie nowych tynków oraz położenie podłóg.

W przyszłości Gmina planuje wykonać kolejne etapy modernizacji "A" dotyczące przede wszystkim pomieszczeń poddasza. Gmina planuje odrestaurować poddasze na cel stworzenia bazy noclegowej na terenie Gminy. Obecnie poddasze nie jest wyremontowane i nie jest użytkowane. Gmina planuje w przyszłości użytkować poddasze budynku w dwojaki sposób: nieodpłatnie, kwaterując gości z partnerskich gmin zagranicznych w trakcie ich wizyty oraz odpłatnie kwaterując tam dzieci z kolonii, obozów itp.

Uroczyste otwarcie wyremontowanego budynku "A" i przekazanie obiektu do użytkowania miało miejsce w marcu 2013 r. Obiekt służy Gminie, lokalnej społeczności i organizacjom pozarządowym z terenu Gminy jako miejsce spotkań. Ponadto, od momentu otwarcia budynku jedno z pomieszczeń zostało udostępnione samorządowej instytucji kultury - Gminnej Bibliotece Publicznej (dalej: Biblioteka), a następnie - od 2014 r. - kolejne pomieszczenie na parterze budynku na potrzeby jednostki organizacyjnej centralnej administracji rządowej (dalej: Użytkownik).

Na podstawie zawartych z Gminą umów Biblioteka oraz Użytkownik mogą wykorzystywać pomieszczenia na parterze budynku na potrzeby swojej działalności w zamian za ponoszenie kosztów zużywanych mediów - w tym przede wszystkim energii elektrycznej oraz cieplnej. Gmina ujmuje sprzedaż z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaracjach VAT oraz odprowadza w związku z tą sprzedażą VAT należny do urzędu skarbowego.

Mając na uwadze otrzymane dofinansowanie, początkowo Gmina nie miała pewności, czy możliwe jest obciążanie Biblioteki i Użytkownika kosztami zużywanych mediów. W szczególności, Gmina nie miała pewności, czy opłaty otrzymywane przez Gminę od Biblioteki oraz Użytkownika mogłyby zostać uznane za tzw. dochody komercyjne na projekcie, niezgodne z otrzymanym dofinansowaniem. W związku jednak z przeprowadzaniem dokładnej analizy zapisów umowy o dofinansowanie, regulacji prawnych w zakresie otrzymanego dofinansowania, jak również analizy interpretacji tych przepisów przez instytucje zarządzające oraz instytucje pośredniczące, Gmina zdecydowała się w 2014 r. wprowadzić odpłatność dla Biblioteki i Użytkownika w związku z zajmowanymi pomieszczeniami opierającą się na kosztach zużywanych mediów. Dodatkowo, Gmina dokona jednorazowego obciążenia Biblioteki i Użytkownika za okres tzw. bezumownego korzystania. Podobnie jak bieżące opłaty, obciążenie z tego tytułu będzie skalkulowane w oparciu o koszty zużytych przez Bibliotekę i Użytkownika mediów.

Należy podkreślić, że okres tzw. bezumownego korzystania przez Bibliotekę i Użytkownika z pomieszczeń "A" nie wynikał z braku woli Gminy i tych podmiotów do zawarcia umowy regulującej warunki za świadczone przez Gminę na rzecz Biblioteki i Użytkownika usługi udostępnienia przedmiotowego budynku, ale był spowodowany okolicznościami zewnętrznymi związanymi z otrzymanym dofinansowaniem.

W przyszłości Gmina planuje również udostępniać odpłatnie na krótki czas (na godziny, maksymalnie na kilka dni) pomieszczenia przeznaczone do spotkań w budynku. Gmina będzie każdorazowo dokumentować usługi z tego tytułu fakturami VAT wystawianymi na rzecz zainteresowanych, ujmować obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklarować w składanych deklaracjach VAT oraz rozliczać VAT należny.

Gmina nie wykonuje oraz nie będzie w przyszłości wykonywać w przedmiotowym budynku żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że od początku prowadzenia inwestycji rewitalizacji "A" intencją Gminy było, aby budynek służył Gminie do prowadzenia dwojakiego rodzaju czynności:

* działalności nieodpłatnej związanej z wykonywaniem zadań własnych w zakresie publicznoprawnym, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności i lokalnych stowarzyszeń, które zostały wskazane w ustawie o samorządzie gminnym i dotyczą przede wszystkim kultury, wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi,

* działalności odpłatnej, związanej z udostępnianiem wybranych pomieszczeń w zamian za ponoszenie kosztów mediów jednostkom organizacyjnym - Bibliotece oraz Użytkownikowi, który jest jednostką organizacyjną administracji centralnej, jak również w zamian za wniesienie ustalonej opłaty za krótkotrwały czas wynajmu od innych zainteresowanych.

Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych na rewitalizację "A", jak również po oddaniu budynku do użytkowania, Gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować większości ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w obiekcie - tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży po stronie Gminy, dla której zostały one poniesione. W przypadku wydatków inwestycyjnych na budynek "A", szczególnie poniesionych w ramach trzech opisanych etapów prac - każdy wydatek służy jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej na terenie przedmiotowego budynku.

Gmina nie zamierza zmieniać użytkowania przedmiotowego budynku w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania obiektu do użytkowania po wykonaniu trzeciego etapu prac.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2012 na modernizację "A". W szczególności, Gmina nie miała pewności, czy jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT w tym zakresie, w tym czy jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT w całości, czy tylko w części oraz w jakim trybie. Dodatkowo zanim Gmina dokona obciążenia za udostępnienie pomieszczeń na rzecz Biblioteki i Użytkownika za okres tzw. bezumownego korzystania, Gmina chciałaby potwierdzić kwalifikację takiego obciążenia na gruncie ustawy o VAT w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację "A" poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT Gminy za 2010 r., jeżeli Gmina złoży korekty tych deklaracji do właściwego sobie urzędu skarbowego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację "A" poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT Gminy za 2010 r., jeżeli Gmina złoży korekty tych deklaracji do właściwego sobie urzędu skarbowego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powyższego przepisu Gmina jest uznawana za podatnika VAT w zakresie dokonywanych przez siebie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań własnych.

W rezultacie, Gmina działa jako podatnik VAT udostępniając pomieszczenia "A" na rzecz Biblioteki i Użytkownika na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a tym samym wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podstawowa stawką VAT.

Ponadto, Gmina udostępnia pomieszczenia przedmiotowego budynku również nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności i wykonywania zadań własnych i traktuje te czynności jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że od początku prowadzenia inwestycji polegających na modernizacji "A" intencją Gminy było, aby pomieszczenia w przedmiotowym budynku były wykorzystywane przez Gminę jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (uprawniających Gminę do odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych) oraz do zadań Gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT (nie dających Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z tymi czynnościami). Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych na modernizację "A" do każdego z rodzajów działalności. Wydatki te są związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków zwianych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego od kwoty podatku naliczonego, jak również z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościami w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wykładni zastosowania powyższych przepisów dokonał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT, NSA w uchwale tej wskazał, że: "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT".

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na przedmiotowy budynek związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której stwierdzono, że: "W konsekwencji za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne".

Gmina pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-267/14-3/AD, w której organ podatkowy potwierdził, iż należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczenia możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że do wydatków inwestycyjnych Gminy na modernizację "A", poniesionych w 2010 r., nie stosuje się obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten bowiem stosuje się do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. (zatem będzie on miał zastosowanie zdaniem Gminy jedynie do wydatków na modernizację "A" ponoszonych przez Gminę od 2011 r., co szczegółowo przedstawia Gmina w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego nr 3 w niniejszym wniosku).

W tym miejscu Gmina pragnie również podkreślić, że warunkiem dokonania pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na modernizację przedmiotowego budynku poniesionych w 2010 r. jest brak obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT. Zdaniem Gminy, Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania przedmiotowych kwot podatku VAT do obu rodzajów czynności. Nie wpływa na to również w żaden sposób ustalenie od 2011 r. udziału procentowego wykorzystania "A" do czynności opodatkowanych VAT, które stanowi inne zdarzenie z perspektywy analizowanych przepisów ustawy o VAT od przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Przyporządkowanie wydatków polega na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży po stronie podatnika, dla której zostały one poniesione (np. kosztów wyceny działki, która zostanie następnie sprzedana pod zabudowę mieszkaniową ze stawką 23% VAT jako wydatki przyporządkowane do sprzedaży opodatkowanej 23% VAT lub koszty druków do Urzędu Stanu Cywilnego np. aktów małżeństwa czy urodzenia, które to zostaną wykorzystane następnie tylko i wyłącznie do czynności nieopodatkowanych VAT). W przypadku budynku "A" każdy wydatek inwestycyjny - przykładowo na nadzór budowlany czy roboty budowlane służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT jak i nieopodatkowanym VAT, a zatem nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków (tak jak we wskazanych powyżej przykładach).

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając zatem na uwadze, że Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne na modernizację "A" w poszczególnych miesiącach 2010 r., a jednocześnie prawo do odliczenia VAT z tych faktur powstało na moment ich otrzymania, Gmina ma prawo dokonać odliczenia VAT z tych faktur w ciągu 5 lat, licząc od początku 2010 r. - a zatem do końca 2014 r.

Tym samym, w opinii Gminy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację "A" poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT Gminy za 2010 r., jeżeli Gmina złoży korekty tych deklaracji do właściwego sobie urzędu skarbowego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 r.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że jest świadoma, iż dokonując odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na modernizację przedmiotowego budynku o wartości przekraczającej 15 tys. PLN netto, Gmina będzie zobowiązana do weryfikacji przysługującego jej prawa do odliczenia VAT w ciągu 10 lat od oddania inwestycji do użytkowania na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. - w związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) - ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 - art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Gmina - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2012 Gmina realizowała inwestycje przebudowy i modernizacji "A". Rewitalizacja "A" przebiegała w trzech etapach, a oddanie budynku do użytkowania nastąpiło po zrealizowaniu trzeciego etapu prac. Dopiero wówczas budynek został odrestaurowany do stanu pozwalającego rozpocząć jego użytkowanie. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN i stanowa tzw. zwiększenie wartości początkowej budynku. Wydatki inwestycyjne Gminy na rewitalizację "A" zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Inwestycja została sfinansowana częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków.

Pierwszy etap prac modernizacyjnych był prowadzony w 2010 r. i obejmował wyburzenie dobudowanej części starej szkoły, kapitalny remont dachu, wykonanie kanalizacji deszczowej dla budynku, w tym odprowadzenia wód opadowych z dachu, jak również rewitalizację konstrukcji budynku. Wydatki inwestycyjne na pierwszy etap pozwoliły powstrzymać dewastację budynku. Drugi etap projektu realizowany był w 2011 r. i obejmował remont fasady obiektu, w tym przywrócenie jego stanu pierwotnego, jak również prace modernizacyjne wewnątrz budynku obejmujące wymianę schodów, założenie widny oraz roboty wykończeniowe przede wszystkim w części parterowej i piwnicznej budynku. Trzeci etap rewitalizacji został przeprowadzony w 2012 r. i obejmował gruntowne roboty wykończeniowe na parterze budynku oraz w jego części piwnicznej, w tym przede wszystkim wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, pomieszczenia kotłowni, wymianę stolarki okiennej, drzwiowej, skucie starych i wykonanie nowych tynków oraz położenie podłóg.

W przyszłości Gmina planuje wykonać kolejne etapy modernizacji "A" dotyczące przede wszystkim pomieszczeń poddasza. Gmina planuje odrestaurować poddasze na cel stworzenia bazy noclegowej na terenie Gminy. Obecnie poddasze nie jest wyremontowane i nie jest użytkowane. Gmina planuje w przyszłości użytkować poddasze budynku w dwojaki sposób: nieodpłatnie, kwaterując gości z partnerskich gmin zagranicznych w trakcie ich wizyty oraz odpłatnie kwaterując tam dzieci z kolonii, obozów itp.

Uroczyste otwarcie wyremontowanego budynku "A" i przekazanie obiektu do użytkowania miało miejsce w marcu 2013 r. Obiekt służy Gminie, lokalnej społeczności i organizacjom pozarządowym z terenu Gminy jako miejsce spotkań. Ponadto, od momentu otwarcia budynku jedno z pomieszczeń zostało udostępnione samorządowej instytucji kultury - Gminnej Bibliotece Publicznej (Biblioteka), a następnie - od 2014 r. - kolejne pomieszczenie na parterze budynku na potrzeby jednostki organizacyjnej centralnej administracji rządowej (Użytkownik).

Na podstawie zawartych z Gminą umów Biblioteka oraz Użytkownik mogą wykorzystywać pomieszczenia na parterze budynku na potrzeby swojej działalności w zamian za ponoszenie kosztów zużywanych mediów - w tym przede wszystkim energii elektrycznej oraz cieplnej. Gmina ujmuje sprzedaż z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaracjach VAT oraz odprowadza w związku z tą sprzedażą VAT należny do urzędu skarbowego.

Mając na uwadze otrzymane dofinansowanie, początkowo Gmina nie miała pewności, czy możliwe jest obciążanie Biblioteki i Użytkownika kosztami zużywanych mediów. W szczególności, Gmina nie miała pewności, czy opłaty otrzymywane przez Gminę od Biblioteki oraz Użytkownika mogłyby zostać uznane za tzw. dochody komercyjne na projekcie, niezgodne z otrzymanym dofinansowaniem. W związku jednak z przeprowadzaniem dokładnej analizy zapisów umowy o dofinansowanie, regulacji prawnych w zakresie otrzymanego dofinansowania, jak również analizy interpretacji tych przepisów przez instytucje zarządzające oraz instytucje pośredniczące, Gmina zdecydowała się w 2014 r. wprowadzić odpłatność dla Biblioteki i Użytkownika w związku z zajmowanymi pomieszczeniami opierającą się na kosztach zużywanych mediów. Dodatkowo, Gmina dokona jednorazowego obciążenia Biblioteki i Użytkownika za okres tzw. bezumownego korzystania. Podobnie jak bieżące opłaty, obciążenie z tego tytułu będzie skalkulowane w oparciu o koszty zużytych przez Bibliotekę i Użytkownika mediów.

W przyszłości Gmina planuje również udostępniać odpłatnie na krótki czas (na godziny, maksymalnie na kilka dni) pomieszczenia przeznaczone do spotkań w budynku. Gmina będzie każdorazowo dokumentować usługi z tego tytułu fakturami VAT wystawianymi na rzecz zainteresowanych, ujmować obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklarować w składanych deklaracjach VAT oraz rozliczać VAT należny.

Gmina nie wykonuje oraz nie będzie w przyszłości wykonywać w przedmiotowym budynku żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że od początku prowadzenia inwestycji rewitalizacji "A" intencją Gminy było, aby budynek służył Gminie do prowadzenia dwojakiego rodzaju czynności:

* działalności nieodpłatnej związanej z wykonywaniem zadań własnych w zakresie publicznoprawnym, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności i lokalnych stowarzyszeń, które zostały wskazane w ustawie o samorządzie gminnym i dotyczą przede wszystkim kultury, wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi,

* działalności odpłatnej, związanej z udostępnianiem wybranych pomieszczeń w zamian za ponoszenie kosztów mediów jednostkom organizacyjnym - Bibliotece oraz Użytkownikowi, który jest jednostką organizacyjną administracji centralnej, jak również w zamian za wniesienie ustalonej opłaty za krótkotrwały czas wynajmu od innych zainteresowanych.

Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych na rewitalizację "A", jak również po oddaniu budynku do użytkowania, Gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować większości ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w obiekcie - tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży po stronie Gminy, dla której zostały one poniesione. W przypadku wydatków inwestycyjnych na budynek "A", szczególnie poniesionych w ramach trzech opisanych etapów prac - każdy wydatek służy jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej na terenie przedmiotowego budynku.

Gmina nie zamierza zmieniać użytkowania przedmiotowego budynku w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania obiektu do użytkowania po wykonaniu trzeciego etapu prac.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2012 na modernizację "A".

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację "A" poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT Gminy za 2010 r., jeżeli Gmina złoży korekty tych deklaracji do właściwego sobie urzędu skarbowego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 r.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z informacji zawartych w opisie zdarzenia wynika, że Gmina nie wykonuje w "A" żadnych czynności zwolnionych od podatku VAT. Zatem, przepisy zawarte w tym artykule nie mają w analizowanym przypadku zastosowania.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć czynnościom opodatkowanym ale sytuacja ta uległa zmianie.

Należy wskazać, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że "podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: "Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia" (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.".

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich zakupów na modernizację "A" poniesionych w 2010 r. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując stwierdzić należy, że w związku z wykorzystaniem "A" w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej jak i do czynności odpłatnych, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na modernizację "A" poniesione w 2010 r. Gmina powinna bowiem określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Zatem Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki inwestycyjne poniesione w 2010 r. - w trybie art. 86 ust. 13 ustawy (z uwzględnieniem wskazanego w przepisie terminu przedawnienia tego prawa) - ale jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy).

Tak więc biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, stanowisko Zainteresowanego - zgodnie z którym przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na modernizację "A" poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT za 2010 r. - oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną). Przywołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne wydane zostały zatem w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i tylko do nich się zawężają. W związku z powyższym interpretacje te nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy zauważyć, że w Ordynacji podatkowej przewidziany jest mechanizm weryfikacji/kontroli wydanych interpretacji indywidualnych. Możliwość taką daje przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w 2010 r. na modernizację "A" w drodze korekt deklaracji za 2010 r. W pozostałych zakresach zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.