ILPP2/443-1008/14-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności bezumownego korzystania z pomieszczeń "A" (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności bezumownego korzystania z pomieszczeń "A".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy znajduje się zabytkowy budynek o nazwie "A", składający się z trzech kondygnacji - parteru, poddasza oraz piwnicy. Do 2000 r., w budynku oraz w tzw. przybudówce do budynku mieściła się siedziba szkoły podstawowej, po czym po przeniesieniu szkoły do nowego budynku, "A" nie była wykorzystywana przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, popadając w ruinę. "A" stanowi najcenniejszy element dziedzictwa kulturowego i krajobrazowego miejscowości.

W latach 2010-2012 Gmina realizowała inwestycje przebudowy i modernizacji "A". Rewitalizacja "A" przebiegała w trzech etapach, a oddanie budynku do użytkowania nastąpiło po zrealizowaniu trzeciego etapu prac. Dopiero wówczas budynek został odrestaurowany do stanu pozwalającego rozpocząć jego użytkowanie. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN i stanowa tzw. zwiększenie wartości początkowej budynku. Wydatki inwestycyjne Gminy na rewitalizację "A" zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Inwestycja została sfinansowana częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków.

Pierwszy etap prac modernizacyjnych był prowadzony w 2010 r. i obejmował wyburzenie dobudowanej części starej szkoły, kapitalny remont dachu, wykonanie kanalizacji deszczowej dla budynku, w tym odprowadzenia wód opadowych z dachu, jak również rewitalizację konstrukcji budynku. Wydatki inwestycyjne na pierwszy etap pozwoliły powstrzymać dewastację budynku. Drugi etap projektu realizowany był w 2011 r. i obejmował remont fasady obiektu, w tym przywrócenie jego stanu pierwotnego, jak również prace modernizacyjne wewnątrz budynku obejmujące wymianę schodów, założenie widny oraz roboty wykończeniowe przede wszystkim w części parterowej i piwnicznej budynku. Trzeci etap rewitalizacji został przeprowadzony w 2012 r. i obejmował gruntowne roboty wykończeniowe na parterze budynku oraz w jego części piwnicznej, w tym przede wszystkim wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, pomieszczenia kotłowni, wymianę stolarki okiennej, drzwiowej, skucie starych i wykonanie nowych tynków oraz położenie podłóg.

W przyszłości Gmina planuje wykonać kolejne etapy modernizacji "A" dotyczące przede wszystkim pomieszczeń poddasza. Gmina planuje odrestaurować poddasze na cel stworzenia bazy noclegowej na terenie Gminy. Obecnie poddasze nie jest wyremontowane i nie jest użytkowane. Gmina planuje w przyszłości użytkować poddasze budynku w dwojaki sposób: nieodpłatnie, kwaterując gości z partnerskich gmin zagranicznych w trakcie ich wizyty oraz odpłatnie kwaterując tam dzieci z kolonii, obozów itp.

Uroczyste otwarcie wyremontowanego budynku "A" i przekazanie obiektu do użytkowania miało miejsce w marcu 2013 r. Obiekt służy Gminie, lokalnej społeczności i organizacjom pozarządowym z terenu Gminy jako miejsce spotkań. Ponadto, od momentu otwarcia budynku jedno z pomieszczeń zostało udostępnione samorządowej instytucji kultury - Gminnej Bibliotece Publicznej (dalej: Biblioteka), a następnie - od 2014 r. - kolejne pomieszczenie na parterze budynku na potrzeby jednostki organizacyjnej centralnej administracji rządowej (dalej: Użytkownik).

Na podstawie zawartych z Gminą umów Biblioteka oraz Użytkownik mogą wykorzystywać pomieszczenia na parterze budynku na potrzeby swojej działalności w zamian za ponoszenie kosztów zużywanych mediów - w tym przede wszystkim energii elektrycznej oraz cieplnej. Gmina ujmuje sprzedaż z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaracjach VAT oraz odprowadza w związku z tą sprzedażą VAT należny do urzędu skarbowego.

Mając na uwadze otrzymane dofinansowanie, początkowo Gmina nie miała pewności, czy możliwe jest obciążanie Biblioteki i Użytkownika kosztami zużywanych mediów. W szczególności, Gmina nie miała pewności, czy opłaty otrzymywane przez Gminę od Biblioteki oraz Użytkownika mogłyby zostać uznane za tzw. dochody komercyjne na projekcie, niezgodne z otrzymanym dofinansowaniem. W związku jednak z przeprowadzaniem dokładnej analizy zapisów umowy o dofinansowanie, regulacji prawnych w zakresie otrzymanego dofinansowania, jak również analizy interpretacji tych przepisów przez instytucje zarządzające oraz instytucje pośredniczące, Gmina zdecydowała się w 2014 r. wprowadzić odpłatność dla Biblioteki i Użytkownika w związku z zajmowanymi pomieszczeniami opierającą się na kosztach zużywanych mediów. Dodatkowo, Gmina dokona jednorazowego obciążenia Biblioteki i Użytkownika za okres tzw. bezumownego korzystania. Podobnie jak bieżące opłaty, obciążenie z tego tytułu będzie skalkulowane w oparciu o koszty zużytych przez Bibliotekę i Użytkownika mediów.

Należy podkreślić, że okres tzw. bezumownego korzystania przez Bibliotekę i Użytkownika z pomieszczeń "A" nie wynikał z braku woli Gminy i tych podmiotów do zawarcia umowy regulującej warunki za świadczone przez Gminę na rzecz Biblioteki i Użytkownika usługi udostępnienia przedmiotowego budynku, ale był spowodowany okolicznościami zewnętrznymi związanymi z otrzymanym dofinansowaniem.

W przyszłości Gmina planuje również udostępniać odpłatnie na krótki czas (na godziny, maksymalnie na kilka dni) pomieszczenia przeznaczone do spotkań w budynku. Gmina będzie każdorazowo dokumentować usługi z tego tytułu fakturami VAT wystawianymi na rzecz zainteresowanych, ujmować obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklarować w składanych deklaracjach VAT oraz rozliczać VAT należny.

Gmina nie wykonuje oraz nie będzie w przyszłości wykonywać w przedmiotowym budynku żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że od początku prowadzenia inwestycji rewitalizacji "A" intencją Gminy było, aby budynek służył Gminie do prowadzenia dwojakiego rodzaju czynności:

* działalności nieodpłatnej związanej z wykonywaniem zadań własnych w zakresie publicznoprawnym, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności i lokalnych stowarzyszeń, które zostały wskazane w ustawie o samorządzie gminnym i dotyczą przede wszystkim kultury, wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi,

* działalności odpłatnej, związanej z udostępnianiem wybranych pomieszczeń w zamian za ponoszenie kosztów mediów jednostkom organizacyjnym - Bibliotece oraz Użytkownikowi, który jest jednostką organizacyjną administracji centralnej, jak również w zamian za wniesienie ustalonej opłaty za krótkotrwały czas wynajmu od innych zainteresowanych.

Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych na rewitalizację "A", jak również po oddaniu budynku do użytkowania, Gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować większości ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w obiekcie - tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży po stronie Gminy, dla której zostały one poniesione. W przypadku wydatków inwestycyjnych na budynek "A", szczególnie poniesionych w ramach trzech opisanych etapów prac - każdy wydatek służy jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej na terenie przedmiotowego budynku.

Gmina nie zamierza zmieniać użytkowania przedmiotowego budynku w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania obiektu do użytkowania po wykonaniu trzeciego etapu prac.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2012 na modernizację "A". W szczególności, Gmina nie miała pewności, czy jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT w tym zakresie, w tym czy jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT w całości, czy tylko w części oraz w jakim trybie. Dodatkowo zanim Gmina dokona obciążenia za udostępnienie pomieszczeń na rzecz Biblioteki i Użytkownika za okres tzw. bezumownego korzystania, Gmina chciałaby potwierdzić kwalifikację takiego obciążenia na gruncie ustawy o VAT w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jednorazowe obciążenie Biblioteki i Użytkownika za okres tzw. bezumownego korzystania z pomieszczeń "A" będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednorazowe obciążenie Biblioteki i Użytkownika za okres tzw. bezumownego korzystania z pomieszczeń "A" będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 5 ust. 2 przedmiotowej ustawy odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, w ocenie Gminy udostępnienie pomieszczeń "A" przez Gminę na rzecz Biblioteki i Użytkownika w czasie tzw. bezumownego korzystania stanowiło od początku świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, mimo że formalnie obciążenie Biblioteki i Użytkownika za ten okres nastąpi dopiero po jakimś czasie od momentu udostępnienia im pomieszczeń. Gmina bowiem świadomie udostępniła pomieszczenia i posiadała przez cały ten czas wiedzę na temat sposobu ich użytkowania przez oba podmioty.

Aby jednak uznać przedmiotowe świadczenie usług za opodatkowane VAT powinno być one odpłatne (alternatywnie powinno stanowić nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, choć zdaniem Gminy w opisywanej sprawie nie dojdzie do zastosowania tego przepisu, jako że świadczenie to odbywało się na cel związany z działalnością gospodarczą Gminy).

W chwili obecnej Gmina zamierza dokonać obciążenia Biblioteki i Użytkownika również za okres tzw. bezumownego korzystania z pomieszczeń w budynku. Jednorazowa opłata pobierana od Biblioteki i Użytkownika zostanie skalkulowana w oparciu o koszty zużytych w czasie bezumownego korzystania mediów i będzie dotyczyć w przypadku Biblioteki okresu od momentu oddania budynku "A" do użytkowania i jednoczesnego udostępnienia pomieszczenia na rzecz Biblioteki, a w przypadku Użytkownika pierwszych 6 miesięcy 2014 r.

W ocenie Gminy takie jednorazowe obciążenia Biblioteki i Użytkownika będą stanowić dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz tych podmiotów związanych z odpłatnym udostępnieniem pomieszczeń w budynku i będą podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT, tak jak podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT obciążenie za zużywane na bieżąco media - dotyczące przede wszystkim energii elektrycznej i energii cieplnej.

W szczególności, zgodnie z praktyką Ministra Finansów, aby uznać daną transakcję za opodatkowaną VAT, pomiędzy odpłatnością otrzymaną przez wykonawcę usługi a wykonaną czynnością powinien istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W ocenie Gminy otrzymane przez Gminę wynagrodzenie za okres tzw. bezumownego korzystania będzie spełniało przedmiotową przesłankę, jako że odpłatność ta będzie stanowiła wynagrodzenie tylko i wyłącznie za korzystanie przez Bibliotekę i Użytkownika z udostępnionych im pomieszczeń "A" w okresie, w którym Gmina nie miała formalnie zawartej z nimi umowy na odpłatność z tego tytułu (a w którym brak obciążeń z tego tytułu był uwarunkowany okolicznościami zewnętrznymi).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy dokonanie obciążenia Biblioteki i Użytkownika za korzystanie z pomieszczeń przedmiotowego obiektu w okresie, w którym Gmina nie zawarła pisemnej umowy z tymi podmiotami o wnoszeniu stosownej odpłatności, będzie stanowić rekwalifikację usług Gminy związanych z udostępnieniem poszczególnych pomieszczeń w "A" na odpłatne, a tym samym usługa będzie opodatkowana VAT.

Takie stanowisko potwierdził m.in. Minister Finansów w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2013 r. o sygn. ILPP1/443-458/13-4/NS, w której uznał w podobniej sytuacji, iż: "z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. (...) Jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne".

Odnosząc sytuację Gminy do powyższego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, należy uznać, że od początku użytkowania budynku miała miejsce czynność opodatkowana VAT po stronie Gminy w związku z udostępnieniem pomieszczeń "A" na rzecz Biblioteki i Użytkownika, ponieważ po pierwsze Gmina wykonywała świadczenie (udostępniła poszczególne pomieszczenia na rzecz Biblioteki i Użytkownika), a jednocześnie wynagrodzenie będzie wypłacone (uregulowano tę kwestię w zawartej umowie).

Jednocześnie, jednorazową odpłatność za bezumowne korzystanie nie można uznać w ocenie Gminy za odszkodowanie wypłacone Gminie przez Bibliotekę i Użytkownika, jako że Gmina od początku korzystania przez te podmioty z pomieszczeń "A" była tego świadoma i tolerowała ten stan rzeczy.

Reasumując, w ocenie Gminy jednorazowe obciążenie Biblioteki i Użytkownika za okres tzw. bezumownego korzystania z pomieszczeń "A" będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy znajduje się zabytkowy budynek o nazwie "A", składający się z trzech kondygnacji - parteru, poddasza oraz piwnicy. Do 2000 r., w budynku oraz w tzw. przybudówce do budynku mieściła się siedziba szkoły podstawowej, po czym po przeniesieniu szkoły do nowego budynku, "A" nie była wykorzystywana przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, popadając w ruinę. "A" stanowi najcenniejszy element dziedzictwa kulturowego i krajobrazowego miejscowości.

W latach 2010-2012 Gmina realizowała inwestycje przebudowy i modernizacji "A". Rewitalizacja "A" przebiegała w trzech etapach, a oddanie budynku do użytkowania nastąpiło po zrealizowaniu trzeciego etapu prac. Dopiero wówczas budynek został odrestaurowany do stanu pozwalającego rozpocząć jego użytkowanie. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN i stanowiła tzw. zwiększenie wartości początkowej budynku. Wydatki inwestycyjne Gminy na rewitalizację "A" zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Inwestycja została sfinansowana częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków.

Uroczyste otwarcie wyremontowanego budynku "A" i przekazanie obiektu do użytkowania miało miejsce w marcu 2013 r. Obiekt służy Gminie, lokalnej społeczności i organizacjom pozarządowym z terenu Gminy jako miejsce spotkań. Ponadto, od momentu otwarcia budynku jedno z pomieszczeń zostało udostępnione samorządowej instytucji kultury - Gminnej Bibliotece Publicznej (Biblioteka), a następnie - od 2014 r. - kolejne pomieszczenie na parterze budynku na potrzeby jednostki organizacyjnej centralnej administracji rządowej (Użytkownik).

Na podstawie zawartych z Gminą umów Biblioteka oraz Użytkownik mogą wykorzystywać pomieszczenia na parterze budynku na potrzeby swojej działalności w zamian za ponoszenie kosztów zużywanych mediów - w tym przede wszystkim energii elektrycznej oraz cieplnej. Gmina ujmuje sprzedaż z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaracjach VAT oraz odprowadza w związku z tą sprzedażą VAT należny do urzędu skarbowego.

Mając na uwadze otrzymane dofinansowanie, początkowo Gmina nie miała pewności, czy możliwe jest obciążanie Biblioteki i Użytkownika kosztami zużywanych mediów. W szczególności, Gmina nie miała pewności, czy opłaty otrzymywane przez Gminę od Biblioteki oraz Użytkownika mogłyby zostać uznane za tzw. dochody komercyjne na projekcie, niezgodne z otrzymanym dofinansowaniem. W związku jednak z przeprowadzaniem dokładnej analizy zapisów umowy o dofinansowanie, regulacji prawnych w zakresie otrzymanego dofinansowania, jak również analizy interpretacji tych przepisów przez instytucje zarządzające oraz instytucje pośredniczące, Gmina zdecydowała się w 2014 r. wprowadzić odpłatność dla Biblioteki i Użytkownika w związku z zajmowanymi pomieszczeniami opierającą się na kosztach zużywanych mediów. Dodatkowo, Gmina dokona jednorazowego obciążenia Biblioteki i Użytkownika za okres tzw. bezumownego korzystania. Podobnie jak bieżące opłaty, obciążenie z tego tytułu będzie skalkulowane w oparciu o koszty zużytych przez Bibliotekę i Użytkownika mediów.

Należy podkreślić, że okres tzw. bezumownego korzystania przez Bibliotekę i Użytkownika z pomieszczeń "A" nie wynikał z braku woli Gminy i tych podmiotów do zawarcia umowy regulującej warunki za świadczone przez Gminę na rzecz Biblioteki i Użytkownika usługi udostępnienia przedmiotowego budynku, ale był spowodowany okolicznościami zewnętrznymi związanymi z otrzymanym dofinansowaniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi zatem m.in. kwestia, czy obciążenie przez Gminę Biblioteki i Użytkownika za okres tzw. bezumownego korzystania z pomieszczeń "A" stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami takiej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie zawartych z Gminą umów Biblioteka oraz Użytkownik mogą wykorzystywać pomieszczenia na parterze budynku na potrzeby swojej działalności w zamian za ponoszenie kosztów zużywanych mediów - w tym przede wszystkim energii elektrycznej oraz cieplnej. Gmina ujmuje sprzedaż z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaracjach VAT oraz odprowadza w związku z tą sprzedażą VAT należny do urzędu skarbowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Biblioteki i Użytkownika stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca będzie refakturował na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnianego do używania obiektu w postaci należności za energię elektryczną i cieplną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie obiektu.

Strony stosunku cywilnoprawnego w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrą w umowie kwestie wykorzystywania pomieszczeń na parterze budynku ("A") w zamian za ponoszenie kosztów zużywanych mediów - w tym przede wszystkim energii elektrycznej oraz cieplnej. W konsekwencji wystąpi tu zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Gminę kosztów związanych z zapewnieniem dostawy ww. mediów stanowić będzie wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości będącej własnością Gminy na rzecz Biblioteki i Użytkownika.

Z powyższego wynika, że warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, że świadczenie usługi jest nieodpłatne nie został spełniony. Zatem czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych argumentów w analizowanej sprawie dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz Biblioteki i Użytkownika usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającej na odpłatnym udostępnieniu "A".

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, a także zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina nie będzie wynajmować i nie będzie wydzierżawiać nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722) - zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Wskazać jednakże należy, że w przedmiotowej sprawie niniejszy przepis nie ma zastosowania.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku odpłatne świadczenie usługi udostępnienia "A" na rzecz Biblioteki i Użytkownika będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Reasumując, jednorazowe obciążenie Biblioteki i Użytkownika za okres tzw. bezumownego korzystania z pomieszczeń "A" będzie podlegać opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności bezumownego korzystania z pomieszczeń "A". W pozostałych zakresach zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.