ILPP2/443-1008/08/12-S/MR - VAT w zakresie opodatkowania dostawy gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 352/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1742/11 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 14 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 14 stycznia 2009 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2007 r. kupił 4 ha gruntu rolnego. Zakupu dokonał w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą, lecz w innym zakresie, nie obejmującym zakupu i sprzedaży gruntów. Zakupionego gruntu Wnioskodawca nie wniósł do działalności gospodarczej. Dokonał podziału gruntu na 32 działki, które w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone zostały jako działki budowlane. Na całość gruntu nadal jest założona jedna księga wieczysta. Wnioskodawca zamierza sprzedać całość opisanego gruntu w transakcji jednorazowej.

Zainteresowany poinformował, że:

* zakupiony w 2007 r. grunt był gruntem rolnym, użytkowanym przez poprzedniego właściciela w celach rolnych i w dalszym ciągu miał być przeznaczony pod uprawy rolne,

* w momencie zakupu Zainteresowany nie posiadał informacji, że przedmiotowy grunt w planie zagospodarowania przestrzennego widniał jako teren budowlany,

* poza podziałem na X działki nie dokonano innych czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży, w szczególności nie uzbrojono i nie wykonano ogrodzenia terenu, nie zamieszczono ogłoszeń o sprzedaży działek,

* powodem, dla którego Wnioskodawca zamierza sprzedać całość gruntu w stosunkowo krótkim czasie jest to, że zbycie nastąpi na rzecz synów, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przyszłości dokonają nakładów na uzbrojenie terenu z zamiarem sprzedaży wydzielonych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jednorazowa sprzedaż powyższego gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że zamierza on dokonać sprzedaży jako osoba fizyczna, z majątku będącego poza działalnością gospodarczą oraz, że jest to transakcja jednorazowa, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany nie posiada więcej gruntów, tak więc nie ma również zamiaru ani możliwości kontynuowania sprzedaży w tym zakresie.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 stycznia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1008/08-4/MR, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, planowana sprzedaż działek budowlanych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Pismem z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu 6 lutego 2009 r.) Zainteresowany, wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2009 r. nr ILPP2/443-1008/08-4/MR.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 25 lutego 2009 r. nr ILPP2/443/W-19/09-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Zainteresowany wniósł w dniu 26 marca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 428/09, w którym oddalił skargę.

Pełnomocnik Skarżącego złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA, na którą Minister Finansów udzielił odpowiedzi w dniu 26 października 2009 r.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1946/09 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w nin. sprawie, natomiast postanowieniem z dnia 6 października 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1742/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 352/12 uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 352/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1742/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 i 19 ustawy:

* przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...) a także świadczenie usług rolniczych;

* przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z zawartego we wniosku opisu nie wynika jakiekolwiek działanie Wnioskodawcy, które wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, bowiem poza podziałem na X działki nie dokonano innych czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży, w szczególności nie uzbrojono i nie wykonano ogrodzenia terenu, nie zamieszczono ogłoszeń o sprzedaży działek. Dopiero - jak wskazał Zainteresowany - jego synowie, którym odsprzeda przedmiotowe działki, w przyszłości dokonają nakładów na uzbrojenie terenu z zamiarem ich dalszej sprzedaży.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, iż podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym".

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, iż ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (...) (Edward Gniewek "Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W 2007 r. dokonał wspólnie z żoną w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej (poza prowadzoną działalnością gospodarczą) zakupu gruntu rolnego o powierzchni 4 ha. Zainteresowany dokonał podziału przedmiotowego gruntu na X działki, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone zostały jako działki budowlane. Zakupiony w 2007 r. grunt był gruntem rolnym, użytkowanym przez poprzedniego właściciela w celach rolnych i w dalszym ciągu miał być przeznaczony pod uprawy rolne. W momencie zakupu Zainteresowany nie posiadał informacji, że przedmiotowy grunt w planie zagospodarowania przestrzennego widniał jako teren budowlany. Poza podziałem na X działki nie dokonano innych czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży, w szczególności nie uzbrojono i nie wykonano ogrodzenia terenu, nie zamieszczono ogłoszeń o sprzedaży działek. Powodem, dla którego Wnioskodawca zamierza sprzedać całość gruntu w stosunkowo krótkim czasie jest to, że zbycie nastąpi na rzecz synów, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przyszłości dokonają nakładów na uzbrojenie terenu z zamiarem sprzedaży wydzielonych działek.

Odnosząc się do powyższego, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. wskazał, że: " (...) W przedmiotowej sprawie Skarżący w 2007 r. zakupił 4 ha gruntu, który został podzielony na X działki. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać jednorazowo wszystkie działki. Skarżący podkreślił, że sprzedaż działek nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jest typową sprzedażą dokonywaną przez osobę fizyczną. Prawidłowe jest wobec tego przyjęcie, że Skarżący, w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu na tereny zabudowy, korzystając z okazji sprzedaje go albo ma taki zamiar. Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż Skarżący staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Ponieważ w niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez Skarżącego, nie wskazuje na takie formy aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać Skarżącego za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (...)".

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy przedmiotowych działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Powyższe wynika z faktu, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej zakupionej w celu wykorzystania pod uprawy rolne, stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Zainteresowany nie dokonał także aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, tj. nie podejmował jakichkolwiek starań mających na celu przygotowanie do sprzedaży gruntu takich jak np. uzbrojenie terenu, czy ogłoszenie w mediach. Skutkiem powyższego także i z tego względu - stosownie do obowiązującego orzecznictwa - transakcja zbycia działek, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

A zatem, Wnioskodawca w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych nie będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, jednorazowa sprzedaż powyższego gruntu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP2/443-1008/08-4/MR, tj. 22 stycznia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.