ILPP2/443-1007/09-4/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka sprzedaje, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką VAT 0%, wyroby z drewna kontrahentowi z Niemiec. Zgodnie z umową, sprzedającemu przysługuje dodatek do ceny w wysokości do 5% ceny każdej dostawy. Dodatek przysługuje po spełnieniu warunków dotyczących jakości i terminowości dostarczanych towarów oraz osiągnięcia określonej wysokości obrotu.

Dodatek został wypłacony na podstawie odrębnego porozumienia, określającego wysokość dopłaty jako 3% od sumy wszystkich faktur z każdej dostawy dokonanej w pierwszym kwartale 2009 r.

Spółka wystawiła zbiorczą fakturę korygującą, dokumentującą podwyższenie wartości obrotu z zastosowaniem wyliczenia - suma wszystkich wystawionych faktur razy procent dodatku, stawka VAT 0%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można otrzymany dodatek do cen towarów udokumentować jedną zbiorczą fakturą korygującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zamiast korygować każdą dostawę osobno.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji może on wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą podwyższającą wartość obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% i zastosować wyliczenie: obrót z tytułu wszystkich dostaw w danym okresie razy procent dopłaty. Stanowisko jest zgodne z Pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2008 r. nr ILPP2/443-696/08-4/MR.

Podobnie z rozpoznaną sprawą - wyrok l SA/Wr 3568/02 WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2004 r., obrót z tego tytułu powinien być wykazany w momencie ziszczenia się warunku, skutkującego podwyższeniem ceny z tytułu zrealizowanych wcześniej dostaw, czemu powinno towarzyszyć wystawienie faktury korygującej odnoszącej się do faktur dokumentujących te dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepisy dotyczące rozliczenia faktur korygujących uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanym dalej rozporządzeniem.

Ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania faktur VAT. Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Nadmienić należy, iż w § 13 ust. 5 rozporządzenia postanowiono, że faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zatem w § 5 ust. 1 rozporządzenia zostały określone następujące niezbędne elementy faktury, a mianowicie: dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. To oznacza, że faktura korygująca powinna zawierać dane faktury pierwotnej, która jest korygowana.

Zatem, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Zaznaczyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące faktur pierwotnych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur pierwotnych przedmiotowa faktura korygująca dotyczy, w szczególności obejmować korektą sprzedaż co do gatunku i tożsamą podmiotowo oraz wymieniać elementy kwotowe dotknięte tą samą stawką podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje na rzecz kontrahenta z Niemiec wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (wyroby z drewna), stosując stawkę VAT 0%. Zgodnie z zawartą umową, Spółce przysługuje dodatek do ceny w wysokości do 5% ceny każdej dostawy. Dodatek przysługuje po spełnieniu warunków dotyczących jakości i terminowości dostarczanych towarów oraz osiągnięcia określonej wysokości obrotu.

Ww. dodatek został Spółce wypłacony na podstawie odrębnego porozumienia, określającego wysokość dopłaty jako 3% od sumy wszystkich faktur z każdej dostawy dokonanej w pierwszym kwartale 2009 r.

Spółka wystawiła zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą podwyższenie wartości obrotu.

W tym miejscu wskazać należy, iż sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu bądź kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn, określonych w § 14 rozporządzenia, nieznanych w momencie dokonania sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z zawartą umową przysługuje mu - po spełnieniu określonych warunków dotyczących m.in. jakości i terminowości dostarczanych towarów - dodatek do ceny dostarczanych towarów w wysokości do 5% ceny każdej dostawy.

Oznacza to, że Zainteresowany w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej będzie zaistnienie dodatkowych, nie znanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży. Zatem w tym przypadku, faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży - poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za wcześniejsze miesiące. Wystawienie bowiem faktur korygujących ma na celu doprowadzenie do dokonania rozliczenia w prawidłowej postaci, a skoro w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wartość obrotu była zaniżona w stosunku do stanu rzeczywistego - faktura korygująca winna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej.

W art. 20 ust. 1 ustawy postanowiono, iż w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku gdy przed upływem ww. terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zatem skoro obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to zwiększenie obrotu z przyczyn podwyższenia ceny w wyniku zawartej umowy, powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w przypadku, gdy podwyższenie ceny nie było nową okolicznością powstałą po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, która powoduje zwiększenie wartości obrotu, należy dokonać korekty deklaracji VAT-7, na podstawie faktur korygujących wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami, za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym, Zainteresowany mógł udokumentować dodatek do ceny zbiorczymi fakturami korygującymi, ale dotyczącymi danego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca, a nie jak wynika z opisu sprawy, fakturą korygującą wystawioną za pierwszy kwartał 2009 r.

Tut. Organ zwraca jednak uwagę, że jeżeli podatnik rozlicza się kwartalnie i składa deklaracje podatkowe VAT-7K, to może on dokumentować podwyższenie ceny dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zbiorczymi fakturami korygującymi wystawianymi za dany kwartał.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej podkreślić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach podatników i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.