ILPP2/443-1005/09-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wynikających z wystawionej faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wynikających z wystawionej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem systemów kominowych. Znaczna część wyrobów jest sprzedawana na terytorium kraju. Miesięcznie wystawia ona kilkaset faktur sprzedażowych, dokumentujących sprzedaż towarów, bądź świadczenie usług na terytorium kraju. Równocześnie Wnioskodawca w danym okresie rozliczeniowym wystawia kilkadziesiąt faktur korygujących in minus, w szczególności z powodu przyznanych kontrahentom skont, dokonanych zwrotów towarów etc. W konsekwencji tego zwraca on skorygowaną należność kontrahentom. Faktury korekty (oryginał i kopia) są wysyłane kontrahentom drogą pocztową. Kontrahent potwierdza odbiór faktury korygującej poprzez podpisanie kopii tej faktury ze wskazaniem daty jej otrzymania. Następnie odsyła przedmiotową fakturę korygującą Zainteresowanemu drogą pocztową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za który okres, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej zmniejszającej wartość obrotu oraz podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy uzależniające prawo do obniżenia opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury, a w dalszej kolejności od uzyskania (otrzymania) takiego potwierdzenia przez Spółkę, są niezgodne z ogólnymi zasadami systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności z zasadą proporcjonalności oraz zasadą neutralności wynikającą z przepisów prawa Wspólnotowego. Tym samym, zdaniem Zainteresowanego, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym wystawia on tę fakturę.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone nowe zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę korygującą zmniejszającą obrót, a tym samym podatek należny.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem przepisu art. 29 ust. 4 ustawy VAT, "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b".

Dodany do art. 29 ustawy VAT ust. 4a określa warunki, jakie musi spełnić podatnik, aby móc obniżyć podstawę opodatkowania w wyniku wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z tym przepisem "w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano".

Brzmienie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania powstaje w rozliczeniu za okres, w którym to właśnie kontrahent otrzymał korektę faktury. Dodatkowo ustawodawca wprowadził taki warunek, iż prawo to powstanie w rozliczeniu za wskazany okres, o ile podatnik uzyska potwierdzenie w terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury. Otrzymanie przez Spółkę takiego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia ją do uwzględnienia korekty faktury dopiero za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskała.

Analogiczne warunki dotyczą sytuacji, gdy przyczyną korekty faktury jest stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy VAT).

Literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do konkluzji z której wynika, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rzeczywistości uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich, w szczególności operatora pocztowego oraz kontrahenta, dla którego faktura ta została wystawiona.

Oznacza to, iż pierwszy z wymienionych warunków, tj. moment otrzymania przez kontrahenta (nabywcy towaru lub usługi) korekty faktury w sytuacji, gdy Spółka wysyła korektę faktury drogą pocztową nie jest w pełni uzależniony od samego podatnika, lecz od:

Z kolei, drugi z wymienionych warunków, tj. otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru korekty faktury przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług) w terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury, w sytuacji, gdy wysyła on taką fakturę w celu potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, również nie jest uzależniony od jego działań, lecz m.in. od prawidłowych działań operatora pocztowego.

W rezultacie powyższego, w przypadkach innych niż ten, gdy korekta faktury jest odbierana przez kontrahenta Spółki w jego punkcie sprzedaży, wysokość podstawy opodatkowania uzależniona jest od zaistnienia warunków, których spełnienie zależy w szczególności od działań podmiotów trzecich.

W ocenie Zainteresowanego, wskazane ustawowe warunki których spełnienie pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania, w sposób istotny naruszają prawo Wspólnotowe, w tym przepisy Dyrektywy 112.

Przy formułowaniu przedmiotowych warunków, ustawodawca w sposób całkowity pominął cele Dyrektywy 112, w wyniku czego warunek otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korekty przez kontrahenta stanowi środek, który narusza zasadę proporcjonalności, do której odwołują się przepisy Dyrektywy 112, wskutek czego w sposób istotny ograniczona jest realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Spółka wskazuje, iż zasada neutralności dotyczy podatników. Natomiast przepisy art. 29 ust. 4 4c ustawy VAT, stanowią kompletne spełnienie zasady neutralności jedynie w stosunku do Skarbu Państwa.

Zgodnie z zasadą proporcjonalności, podjęte przez ustawodawcę środki prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi zagadnienia. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały w prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. Z powyższego wynika, że również przepisy o charakterze technicznym (w szczególności przepisy o fakturowaniu) powinny uwzględniać zasadę proporcjonalności. Nie mogą być one zatem zbyt formalistyczne i uciążliwe dla podatników (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007 r., str. 42 i n.).

Natomiast, zgodnie z zasadą neutralności, podatnik pełni jedynie rolę pośrednika między konsumentem a organami skarbowymi. Faktem jest, iż w rzeczywistości zasada ta doznaje pewnych ograniczeń, ponoszone są bowiem realne koszty podatku VAT. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, iż ograniczenia te powinny mieć jedynie marginalny charakter. Zatem, im więcej ograniczeń w tym zakresie (zarówno jeśli chodzi o zakres jak i termin), to tym bardziej przepisy podatku VAT dalekie są od ideału, ograniczeniu podlega bowiem obowiązująca zasada neutralności (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007 r., str. 38 i n.).

W ocenie Zainteresowanego, przedstawione zasady proporcjonalności oraz neutralności powinny być uwzględnione przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym, takich jak np. przepis dotyczący potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta. Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będące przedmiotem niniejszej interpretacji naruszają w sposób oczywisty zasadę proporcjonalności, która prowadzi bezpośrednio do naruszenia zasady neutralności, ponieważ podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty (np. w przypadku, gdy dokonał on zwrotu kwoty objętej fakturą korektą), przez co ponosi on ekonomiczny ciężar opodatkowania (do momentu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korekty). Tym samym, niespełnienie przez Spółkę w określonym czasie powyższych warunków będzie prowadzić do dodatkowego ponoszenia ciężaru opodatkowania VAT.

Powyższa interpretacja, wskazująca na naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności, wynika również z brzmienia przepisów Dyrektywy 112, a w szczególności art. 73 oraz art. 90, które nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia korekty faktury jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającego z korekty faktury.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2008 r. (III SA/Wa 1656/08). Z kolei, w wyroku z dnia 19 września 2008 r. (III SA/Wa 1587/08) Sąd wskazał, iż naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.

Niezgodność z prawem wspólnotowym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korekty (np. w postaci podpisanej kopii faktury korygującej) została również stwierdzona w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt l SA/Bd 249/08, WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt l SA/Wr 399/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1583/08.

Należy zauważyć, iż poglądy składów orzekających przedstawione w uzasadnieniach powołanych wyroków, a także przedstawione w nich orzecznictwo ETS, dotyczące zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności w odniesieniu do warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korekty wynikające z aktualnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będą miały w pełni zastosowanie również w niniejszej sprawie.

W konkluzji należy stwierdzić, iż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania jest niezgodny z prawem Wspólnotowym. Tym samym, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korekty powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura ta została wystawiona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest producentem systemów kominowych. Miesięcznie wystawia on kilkaset faktur sprzedażowych, dokumentujących sprzedaż towarów bądź świadczenie usług na terytorium kraju. Równocześnie Spółka w danym okresie rozliczeniowym wystawia kilkadziesiąt faktur korygujących in minus, w szczególności z powodu przyznanych kontrahentom skont, dokonanych zwrotów towarów itp. Faktury korekty (oryginał i kopia) są wysyłane kontrahentom drogą pocztową. Kontrahent potwierdza odbiór faktury korygującej poprzez podpisanie kopii tej faktury ze wskazaniem daty jej otrzymania. Następnie odsyła przedmiotową fakturę korygującą Zainteresowanemu drogą pocztową. Spółka jest zdania, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korekty powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura ta została wystawiona.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u ich nabywcy.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty wynikające z wystawianych faktur korygujących, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Zainteresowany ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z wystawionej faktury korygującej pod warunkiem, iż posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że powołane przez Zainteresowanego wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.