ILPP2/44-116/09-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej Podatnikiem) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym - Spółką Akcyjną. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podpisał szereg umów ze szpitalami, na podstawie których świadczy usługi polegające na szerokopojętym utrzymaniu czystości w obiektach szpitala. Oprócz czynności polegających na sprzątaniu zakres świadczonych przez Podatnika usług obejmuje również:

Główny Urząd Statystyczny, zgodnie z obowiązującą wówczas Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, zakwalifikował usługi wymienione wyżej w pkt 1-3 jako "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (PKWiU 85.14.18-00.00). Jednocześnie należy stwierdzić, że na potrzeby ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. (rozporządzenie Rady Ministrów Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), zgodnie z którą ww. usług należy zakwalifikować jako "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (PKWiU 85.14.18-00.00).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez Podatnika na rzecz szpitali, na które składają się usługi wyszczególnione w opisie stanu faktycznego, można zastosować jednolitą stawkę 22% podatku VAT, czy też należy usługi sprzątania opodatkować stawką 22%, a usługi pomocy przy pacjentach oraz usługi transportu wewnątrzszpitalnego będą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Należy stwierdzić, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do tego zagadnienia, dlatego należy odnieść się do orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I tak, w wyrokach: w sprawie Levo Yerzekeringen BV, OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financian (C-41/04) oraz w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) Commissioners of Customs Excise (C-349/96) ETS stwierdził, iż dane świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone.

W uzasadnieniu do pierwszego z ww. wyroków (C-41/04) Trybunał stwierdził, że "jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT".

W przypadku drugiego ze wskazanych wyżej wyroków (C-349/96) Sąd wskazał, że: "W celu stwierdzenia dla celów podatku od wartości dodanej czy świadczenie usług, które składają się z kilku elementów należy traktować jako świadczenie jednej usługi, czy jako świadczenie dwóch lub więcej odrębnych usług, należy wziąć pod uwagę, po pierwsze fakt, że z artykułu 2 (1) Szóstej Dyrektywy 77/388 wynika, iż każde świadczenie usług należy traktować jako odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie, które z gospodarczego punktu widzenia składa się z jednej usługi nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie wypaczać funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. W szczególności, do świadczenia jednej usługi dochodzi wtedy, gdy jeden lub więcej elementów należy uważać za tworzące usługę główną, podczas gdy przeciwnie jeden lub więcej elementów należy uważać za usługi pomocniczą które dzielą sposób opodatkowania usługi głównej".

Z kolei, również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. III Rl 66/01) stwierdził, iż nie należy sztucznie dzielić jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje usług, a następnie do każdego zastosować odrębną stawkę VAT.

W kwestii ustalenia sposobu opodatkowania oraz zdefiniowania "usług pomocniczych" - należy posłużyć się także interpretacjami wydanymi przez organy skarbowe.

I tak, zgodnie z postanowieniem z dnia 16 maja 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (sygn. 1472/RPP1/443-155/07/PLU), "Zaznaczyć należy, iż wykonywane przez Spółkę czynności pomocnicze są ściśle związane z usługą główną nie tylko przez fakt, iż bez ich spełnienia dalsze świadczenie usługi budowlano-montażowej (usługi głównej) jest niemożliwe do wykonania, ale także dla tego, iż samo uzyskanie gwarancji bankowej i zezwolenia nie miałoby z punktu gospodarczego i ekonomicznego żadnego znaczenia, gdyż nie jest to dla Spółki jak i jej kontrahenta celem samym w sobie (...). W przypadku braku możliwości wyodrębnienia ich jako samodzielnych czynność opodatkowanych będzie miała do nich zastosowanie stawka podatku właściwa dla usługi, w skład której wchodzą".

Zgodnie z postanowieniem z dnia 7 marca 2008 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej (sygn. PP/443-17/07), "W sytuacji gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej (...) Podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą".

Zgodnie z postanowieniem z dnia 25 listopada 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym prze Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (sygn. 1472/RPP1/443-659/05/SS), "Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. (...) Zgodnie z powyższym, usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna. Należy jednak zauważyć, iż będzie tak wtedy, gdy będą spełnione warunki co do możliwości uznania danej usługi za usługę pomocniczą w stosunku do innej usługi, co do której będą istniały przesłanki do uznania jej za usługę główną".

Powyższe stanowisko organów podatkowych, Sądu Najwyższego oraz ETS jest zgodne z wyjaśnieniami zawartych w pkt 7.6.8 zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), które zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 08.207.1293 zał.) stosowane jest nadal do celów podatku od towarów i usług, "usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter". Do tych wyjaśnień odniosła się także Izba Skarbowa w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Pile w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2007 r., sygn. Pl-P-443/54/07.

W przedmiotowym przypadku na usługi świadczone przez Podatnika na rzecz szpitali składają się usługi sprzątania, które opodatkowane są stawką 22% podatku VAT (na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz usługi świadczone przy opiece nad pacjentami oraz transportu wewnątrzszpitalnego, które same w sobie są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT w zw. z poz. 9 załącznika nr 4 do ww. ustawy).

We wspomnianym wcześniej wyroku o sygnaturze C-349/96 ETS stwierdził, że "usługę należy uznać za pomocniczą względem głównej jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jest jedynie środkiem do odniesienia większej korzyści z głównej".

Wykonywane przez Podatnika na rzecz szpitali ww. usługi pomocnicze posiadają cechy, które musi posiadać ta kategoria usług, tj. są ściśle powiązane z usługą główną oraz samo wykonywanie usług pomocniczych z gospodarczego punktu widzenia jest pozbawione sensu, gdyż nie są one dla świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy celem. W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi świadczone przy opiece nad pacjentami oraz usługi transportu wewnątrzszpitalnego stanowią usługi pomocnicze w stosunku do właściwych usług sprzątania, gdyż zasadniczym przedmiotem działalności podejmowanej przez Podatnika na rzecz szpitali są usługi sprzątania opodatkowane stawką 22% podatku VAT.

Ponadto, usługi świadczone przy opiece nad pacjentem oraz usługi transportu wewnątrzszpitalnego umożliwiają osiągnięcie uzgodnionego w umowie z zamawiającym celu, tzn. utrzymanie czystości na terenie placówki szpitalnej. Są to bowiem usługi, które choć same w sobie nie stanowią czynności sprzątania, to jednak w ich wyniku dochodzi do utrzymania czystości na terenie szpitala (kryterium funkcjonalne), bądź umożliwiają wykonywanie usług, których świadczenie jest zasadniczym celem zawartej ze szpitalem umowy. Dotyczy to np.: zmiany pościeli, zbierania naczyń po posiłkach, transportu łóżek do miejsca ich centralnego mycia dezynfekcji, czy transportu bielizny szpitalnej do i z pralni. Wykonywane przez Podatnika na rzecz szpitali ww. usługi pomocnicze są ściśle powiązane z usługą główną oraz samo wykonywanie usług pomocniczych z gospodarczego punktu widzenia jest pozbawione sensu, gdyż nie są one dla świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy celem.

Należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługą główną, tj. usługami sprzątania oraz usługami pomocniczymi - usługami transportu wewnątrzszpitalnego oraz usługami pomocniczymi świadczonymi przy opiece nad pacjentami.

W przedmiotowym przypadku na usługi świadczone przez Podatnika na rzecz szpitali składają się usługi sprzątania, które zdaniem Podatnika, opodatkowane są stawką 22% podatku VAT (na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz usługi pomocnicze świadczone przy opiece nad pacjentami oraz transportu wewnątrzszpitalnego, zdaniem Podatnika, zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy w zw. z poz. 9 załącznika nr 4 do ww. ustawy). Należy stwierdzić, że usługi świadczone przy opiece nad pacjentami oraz usługi transportu wewnątrzszpitalnego stanowią usługi pomocnicze w stosunku do właściwych usług sprzątania, gdyż właściwym przedmiotem działalności podejmowanej przez Podatnika na rzecz szpitali, są usługi sprzątania opodatkowane stawką 22% podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Podatnika, całość usług wykonywanych przez Podatnika na rzecz szpitali powinna zostać opodatkowana łącznie stawką 22% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 - art. 8 ust. 3 ustawy.

Na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm. - wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) m.in. do celów podatkowych (§ 1 i § 2 ww. rozporządzenia).

Jednakże na podstawie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2009 r.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisał szereg umów, na podstawie których świadczy usługi polegające na szerokopojętym utrzymaniu czystości w obiektach szpitala. Oprócz czynności polegających na sprzątaniu zakres świadczonych przez Spółkę usług obejmuje również m.in.:

Świadczone usługi - wymienione w pkt 1-3 - zostały zaklasyfikowane przez Główny Urząd Statystyczny w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym pod poz. 9 zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU ex 85, tj. usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2).

Oznaczenie w załączniku danej grupy "ex" oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Należy zauważyć, że w pkt 4 wyłączono ze zwolnienia od podatku wyłącznie usługi weterynaryjne.

Treść wskazanych w powyższym unormowaniu przepisów stanowi katalog usług zwolnionych od podatku, w którym to katalogu zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU ex 85. Natomiast usługi wskazane przez Zainteresowanego - usługi polegające na utrzymaniu czystości w obiektach szpitala - nie zostały wymienione w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej jako czynności podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonym lub zwolnione od podatku, i tym samym podlegają one opodatkowaniu stawką podstawową 22%.

Zdaniem Zainteresowanego, świadczy on na rzecz szpitala kompleksową usługę, na którą składa się: usługa główna (usługi sprzątania) oraz usługi pomocnicze (usługi transportu wewnątrzszpitalnego oraz usługi pomocnicze świadczone przy opiece nad pacjentami), która powinna zostać opodatkowana łącznie stawką 22% podatku VAT, ponieważ są to usługi, które choć same w sobie nie stanowią czynności sprzątania, to jednak w ich wyniku dochodzi do utrzymania czystości na terenie szpitala, bądź umożliwiają wykonywanie usług, których świadczenie jest zasadniczym celem zawartej ze szpitalem umowy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, iż przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę, nie można traktować jako jednej usługi podlegającej opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, z uwagi na zróżnicowany charakter oraz zakres świadczonych czynności.

Bowiem pojedyncze świadczenie występuje wówczas, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie można mówić o jednej (kompleksowej) usłudze, na którą składają się wszystkie czynności wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz zlecającego - szpitala, bowiem mają one odmienny cel i charakter. Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania 22% stawki podatku dla usług sprzątania, natomiast zwolnienia od podatku dla "Usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych" (PKWiU 85.14.18-00.00).

Tut. Organy informuje, iż organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest podatnik.

W związku z powyższym, tut. Organ odniósł się do klasyfikacji podanej przez Zainteresowanego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.