ILPP1/4512-1-901/15-2/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Parku, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy i sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zasad wypełniania deklaracji VAT-7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy i sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zasad wypełniania deklaracji VAT-7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Park powstał w roku 1959 i do 31 grudnia 2011 r. był państwową jednostką budżetową.

W związku z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2012 r., przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 11.224.1337) od 1 stycznia 2012 r. Park stał się państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Do zadań Parku (art. 8b ustawy o ochronie przyrody) należy w szczególności:

W wyniku realizacji ww. zadań Park uzyskuje przychody z prowadzonej działalności m.in.:

Z tego też względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Park uzyskuje także przychody z:

Ponadto Park na sfinansowanie zadań ustawowych otrzymuje:

Ww. dotacje i dopłaty nie mają wpływu ani na cenę towarów, ani na cenę świadczonych usług. Wnioskodawca przewiduje, że w roku 2016 katalog przychodów nie ulegnie zmianie.

Oznacza to, że Park będzie dokonywał w roku 2016 i latach kolejnych, sprzedaży zarówno opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT oraz będzie wykonywał czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W większości przypadków istnieje możliwość określenia czy dany zakup będzie służyć działalności opodatkowanej, zwolnionej czy pozostającej poza zakresem działania ustawy o VAT - niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak będą także występowały zakupy służące działalności zarówno opodatkowanej, zwolnionej oraz czynnościom niepodlegającym VAT, czyli tzw. działalności mieszanej, np. ogólnozakładowe i administracyjne, w tym m.in. utrzymania siedziby dyrekcji, samochodów służbowych, straży parku. W tych przypadkach Park planuje w roku 2016 obliczać kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności oraz ze względu na zmianę przepisów od dnia 1 stycznia 2016 r. Park określając proporcję, zamierza wykorzystać roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza, tj. ustawowej (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Park prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. i która będzie obowiązywała w roku 2016, jeżeli dokona tego obliczenia w następujący sposób:

Etap I - obliczenie "prewspółczynnika" celem ustalenia w jakim stopniu zakup jest związany z tzw. "działalnością gospodarczą" w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Licznik - przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, tj. wymienione w poz.:

Mianownik - przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, tj. ww. w "Liczniku" plus przychody wymienione jako otrzymywane na sfinansowanie zadań ustawowych, tj.:

Etap II - Obliczenie proporcji - zmniejszenie odliczenia w oparciu o współczynnik sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej.

Licznik - przychody z działalności opodatkowanej, tj. opisane w poz.:

Mianownik - przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, tj. wymienione w poz.:

2. Czy w deklaracji VAT-7 (wersja 15) w rubryce nr 43 "Wartość netto - nabycie towarów i usług pozostałych" wykazać wartość netto z faktury bez stosowania współczynnika, a w rubryce nr 44 "Podatek naliczony - nabycie towarów i usług pozostałych" kwotę VAT w wysokości obliczonej po zastosowaniu współczynnika.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Park prawidłowo obliczy proporcję wstępną na rok 2016, jeżeli: do jej ustalenia przyjmie dane z roku 2015, tj.: najpierw obliczy udział przychodu ze sprzedaży z tzw. "działalności gospodarczej" - opodatkowanej (bez przychodów ze sprzedaży ŚT) i zwolnionej w przychodach ze sprzedaży (bez przychodów ze sprzedaży ŚT) powiększonych o kwoty dotacji i dopłat na działalność bieżącą (z pominięciem dotacji na zadania inwestycyjne), a następnie wartość tę pomnoży przez współczynnik obliczony jako iloraz przychodów ze sprzedaży opodatkowanej (bez przychodów ze sprzedaży ŚT) i przychodów ze sprzedaży opodatkowanej (bez przychodów ze sprzedaży ŚT) i zwolnionej.

Ad. 2

W deklaracji VAT-7 (wersja 15) w rubryce nr 43 "Wartość netto - nabycie towarów i usług pozostałych" wykazać wartość netto z faktury bez zastosowania współczynnika, a w rubryce nr 44 "Podatek naliczony - nabycie towarów i usług pozostałych" kwotę VAT w wysokości obliczonej po zastosowaniu współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z kolei jak wynika z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji zwanego "prewspółczynnikiem". Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Park Narodowy - powstał w roku 1959 i do 31 grudnia 2011 r. był państwową jednostką budżetową. W związku z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2012 r., przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw od 1 stycznia 2012 r. Zainteresowany stał się państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Do zadań Parku Narodowego (art. 8b ustawy o ochronie przyrody) należy w szczególności:

W wyniku realizacji ww. zadań Wnioskodawca uzyskuje przychody z prowadzonej działalności m.in.:

Z tego też względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Park uzyskuje także przychody z:

Ponadto Zainteresowany na sfinansowanie zadań ustawowych otrzymuje:

Ww. dotacje i dopłaty nie mają wpływu ani na cenę towarów, ani na cenę świadczonych usług. Wnioskodawca przewiduje, że w roku 2016 katalog przychodów nie ulegnie zmianie. Oznacza to, że Zainteresowany będzie dokonywał w roku 2016 i latach kolejnych, sprzedaży zarówno opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT oraz będzie wykonywał czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W większości przypadków istnieje możliwość określenia czy dany zakup będzie służyć działalności opodatkowanej, zwolnionej czy pozostającej poza zakresem działania ustawy - niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak będą także występowały zakupy służące działalności zarówno opodatkowanej, zwolnionej oraz czynnościom niepodlegającym VAT, czyli tzw. działalności mieszanej, np. ogólnozakładowe i administracyjne, w tym m.in. utrzymania siedziby dyrekcji, samochodów służbowych, straży parku. W tych przypadkach Wnioskodawca planuje w roku 2016 obliczać kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności oraz ze względu na zmianę przepisów od dnia 1 stycznia 2016 r. Zainteresowany określając proporcję, zamierza wykorzystać roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza, tj. ustawowej (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy).

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ustalenia, czy Zainteresowany prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy i która będzie obowiązywała w roku 2016, jeżeli dokona tego obliczenia w następujący sposób:

* Etap I - obliczenie "prewspółczynnika" celem ustalenia w jakim stopniu zakup jest związany z tzw. "działalnością gospodarczą" w rozumieniu przepisów o podatku VAT: Licznik - przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, tj. wymienione w poz.: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11; Mianownik - przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, tj. ww. w "Liczniku" plus przychody wymienione jako otrzymywane na sfinansowanie zadań ustawowych, tj. wymienione w poz. 1, 3, 5, 7, 9, 11, 12.

* Etap II - Obliczenie proporcji - zmniejszenie odliczenia w oparciu o współczynnik sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej: Licznik - przychody z działalności opodatkowanej, tj. opisane w poz.: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11; Mianownik - przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, tj. wymienione w poz.: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Odnosząc się do ww. Etapu I przypomnieć należy - co wynika z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy - że przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowaniu VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

* otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

* otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: "działalności gospodarczej" oraz "podatnika" w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji należy rozumieć jako kwotę należną pomniejszoną o VAT, a więc kwoty uzyskane ze sprzedaży - niezależnie od opodatkowania daną stawką podatku (w tym także w ramach odwrotnego obciążenia), zwolnione od podatku czy też niepodlegające VAT, gdyż ich miejsce opodatkowania znajdowało się poza terytorium Polski.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Customs Excise "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, jako mianownik w sprawie, będącej przedmiotem analizy, należy przyjąć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wobec powyższego Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o wskazane we wniosku otrzymywane przez Park dotacje i dopłaty.

Wyszczególnionych w opisie sprawy dotacji i dopłat nie należy natomiast uwzględniać w liczniku rozpatrywanej metody ustalania proporcji. Dotacje i dopłaty te bowiem - jak wskazano we wniosku - nie mają wpływu ani na cenę towarów, ani na cenę świadczonych usług, tym samym mają charakter dotacji kosztowych. Nie stanowią one zatem obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dotacje na zadania inwestycyjne nie powinny być uwzględnione w mianowniku sposobu obliczenia proporcji. Regulacja, z której mogłoby wynikać wyłączenie, a mianowicie art. 90 ust. 5 ustawy, odnosi się do zbycia środków trwałych, a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dotacjami finansującymi inwestycje i zakupy inwestycyjne.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że środki uzyskane przez Park ze sprzedaży składników majątkowych nie będą uwzględniane przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, pod warunkiem, że na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych - używanych przez Park na potrzeby działalności. Powyższe jest konsekwencją wyłączenia, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy.

Ad. 1

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, która będzie obowiązywała w roku 2016, w następujący sposób:

Etap I - obliczenie "prewspółczynnika" celem ustalenia w jakim stopniu zakup jest związany z tzw. "działalnością gospodarczą" w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Licznik - przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, tj. wymienione w poz.:

Mianownik - przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej wymienione wyżej w "Liczniku" plus otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza, które-jak wskazał we wniosku Wnioskodawca - wymienione jako otrzymywane na sfinansowanie zadań ustawowych stanowią:

Należy ponadto zauważyć, że uzyskiwane przez Zainteresowanego przychody z:

nie powinny być uwzględniane w wyliczeniu "prewspółczynnika" pod warunkiem, że są związane z działalnością gospodarczą.

Natomiast w kwestii ww. Etapu II należy wskazać, w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

* dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

* gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika.

Powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien obliczyć proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, która będzie obowiązywała w roku 2016, w następujący sposób:

Etap II - Obliczenie proporcji - zmniejszenie odliczenia w oparciu o współczynnik sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej.

Licznik - obrót z działalności gospodarczej opodatkowanej,

Mianownik - obrót z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanego, tj. opisane dwa etapy, należało je uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w deklaracji VAT-7 (wersja 15) w rubryce nr 43 "Wartość netto - nabycie towarów i usług pozostałych" wykazać wartość netto z faktury bez stosowania współczynnika, a w rubryce nr 44 "Podatek naliczony - nabycie towarów i usług pozostałych" kwotę VAT w wysokości obliczonej po zastosowaniu współczynnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jednocześnie stosownie do art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. , poz. 914), w którym określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia (wariant 15).

Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Natomiast objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) stanowią załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Ze wzoru deklaracji VAT-7 wersja 15, wynika, że w części D.2. "nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt" odpowiednio w poz. 41 i 43 należy wpisać "wartość netto w zł" i "podatek naliczony w zł" w związku z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz odpowiednio w poz. 42 i 44 należy wpisać "wartość netto w zł" i "podatek naliczony w zł" w związku z nabyciem towarów i usług pozostałych.

Stosownie do treści "Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)", stanowiących załącznik nr 4 do rozporządzenia z dnia 18 czerwca 2015 r., w części D dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego: "(...) wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja."

Wnioskodawca uważa, że w deklaracji VAT-7 (wersja 15) w rubryce nr 43 "Wartość netto - nabycie towarów i usług pozostałych" wykazać wartość netto z faktury bez zastosowania współczynnika, a w rubryce nr 44 "Podatek naliczony - nabycie towarów i usług pozostałych" kwotę VAT w wysokości obliczonej po zastosowaniu współczynnika.

W odniesieniu do powołanych przepisów oraz objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług - w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w części D.2. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (15), w poz. 41 i w poz. 43 - Wnioskodawca powinien wykazywać wartość netto nabytych towarów i usług, odpowiadającą podatkowi naliczonemu przysługującemu do odliczenia.

Zatem w przypadku zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej - z uwagi na treść objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług - w ww. pozycjach Wnioskodawca powinien wykazywać wartość netto nabytych towarów i usług, wyliczoną wg obowiązującej proporcji wykorzystywanej do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (a więc wartość wyliczoną według struktury sprzedaży).

Ad. 2

W konsekwencji, w deklaracji VAT-7 (wersja 15) w rubryce nr 43 "Wartość netto - nabycie towarów i usług pozostałych" należy ujmować wartość netto zakupów towarów i usług, które służą sprzedaży opodatkowanej, w wysokości odpowiadającej podatkowi naliczonemu przysługującemu do odliczenia, a w rubryce nr 44 podatek naliczony przysługujący do odliczenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości przyporządkowania przez Wnioskodawcę przychodów do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej. Powyższe przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.