ILPP1/4512-1-876/15-4/NS - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, której efekty częściowo przekazano do nieodpłatnego użytkowania zakładowi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, której efekty częściowo przekazano do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, której efekty częściowo przekazano do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) o wyjaśnienie dotyczące kwestii złożenia dwóch tożsamych wniosków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: GZGKiM lub Zakład). GZGKiM jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na mocy uchwały z dnia 17 lutego 1995 r.

GZGKiM funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885; dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków (dalej: Regulamin), zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy z dnia 28 czerwca 2002 r. GZGKiM nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina poprzez GZGKiM wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, GZGKiM wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, poprzez realizację w szczególności czynności w zakresie odprowadzania ścieków, dostawy wody, odczytu wodomierzy, naliczania opłat, bieżącej obsługi i konserwacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz usuwania awarii. GZGKiM dnia 24 marca 1995 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, GZGKiM wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis etc.) GZGKiM jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług - przy czym raz jeszcze Wnioskodawca podkreśla, że w odróżnieniu od Gminy, GZGKiM nie posiada osobowości prawnej.

Gmina od roku 2010 (do dnia dzisiejszego) realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące wykonania sieci kanalizacyjnej. Zadanie jest zrealizowane ze środków własnych, jak również jest współfinansowane ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Zadanie to jest zakwalifikowane jako zadanie własne zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W trakcie realizacji tej inwestycji Gmina ponosi szereg wydatków na zakup materiałów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z poniesionymi wydatkami związanymi z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Z momentem zakończenia poszczególnych etapów inwestycyjnych (związanych z elementami infrastruktury wodnokanalizacyjnej) Gmina planuje przekazywanie odebranych protokolarnie i zakończonych etapów inwestycji do nieodpłatnego używania Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie uchwały z dnia 17 lutego 1995 r. Rady Gminy w sprawie utworzenia Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Aktualnie przekazano już etap inwestycji polegający na wykonaniu rurociągu przesyłowego kanalizacji sanitarnej z Zamienic do oczyszczalni ścieków w B. Kolejne etapy tej inwestycji nadal są realizowane. Zgodnie ze statutem Zakładu uchwalonym przez Radę Gminy celem działania Zakładu jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych z dziedziny gospodarki komunalnej z zachowaniem zasady ekonomiczności działania, w szczególności:

o zbiorników bezodpływowych w celu kontroli częstotliwości ich opróżniania oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej,

o przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej.

Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor, działając na podstawie statutu.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbiór ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, składa i rozlicza deklaracje dotyczące podatku VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Wytworzona w ramach projektów inwestycyjnych infrastruktura, częściowo przekazana do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi, służy w całości do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą inne usługi, czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź też były od tego podatku zwolnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją kilku etapowej inwestycji, częściowo zakończonej, która została częściowo już przekazana na podstawie "protokołu przekazania" (a ta część inwestycji, która jeszcze trwa, będzie po zakończeniu przekazana) do nieodpłatnego użytkowania przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, a która to inwestycja jest i będzie przez ten Zakład wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży opodatkowanej stawkami VAT innymi niż stawka "ZW"), tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie. w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją kilkuetapowej inwestycji. Zrealizowany jeden z etapów inwestycji został przekazany (jako zakończona inwestycja) do Gminnego Zakładu Budżetowego. Inwestycja ta była i jest nadal przez ten Zakład wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej - świadczenia usług opodatkowanych: odpłatne dostarczanie wody i odbiór ścieków. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminny zakład budżetowy bowiem jest on bezpośrednio związany z działalnością samej Gminy, a jego działalność to "przejaw" działalności samej Gminy.

Zakład jest strukturalnie wyodrębnioną jednostką jednak wyodrębnienie to ma tylko charakter organizacyjny. Gmina przekazując zakładowi infrastrukturę pozostaje nadal jej jedynym formalnym właścicielem. Zakład nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej - nie może on być właścicielem przekazanego mienia. Co do zasady Zakład realizuje wyłącznie zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej i nie może prowadzić działalności wykraczającej poza ten zakres. Nad działalnością Zakładu nadzór sprawuje Wójt Gminy. Zakładem kieruje Dyrektor. Dyrektora zatrudnia i zwalnia Wójt Gminy.

Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Gminie nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej - tak więc występuje, działa w imieniu i na rzecz Gminy.

Przekazanie zrealizowanych inwestycji na podstawie protokołu do nieodpłatnego używania Zakładowi, który wykonuje zadania Gminy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług VAT. Czynność ta jest poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i jest dokonywana w ramach tej samej osoby prawnej - Gmina nadal pozostaje właścicielem tego mienia. Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana. Zakład wykonuje bowiem powierzone mu zadania w imieniu i na rzecz Gminy. Przekazanie majątku do Zakładu ma charakter "wewnątrz korporacyjnym i ewidentnie jest tu widoczny związek zakupów opodatkowanych ze sprzedażą opodatkowaną w ramach jednej korporacji" - Gminy wraz z funkcjonującym na jej terenie, podległym Zakładem. W konsekwencji Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, gdyż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, dokonywanymi przez Zakład (tzn. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków).

Przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby, że żaden podmiot nie mógłby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, co byłoby sprzeczne z podstawową zasadą neutralności podatku od towarów i usług VAT. Zakład bowiem nie miałby możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu realizowanych inwestycji, gdyż nie on był inwestorem i nie on ponosił wydatki związane z budową infrastruktury wodno kanalizacyjnej.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy można przytoczyć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-132/02 (A), wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia B), oraz wyroki sądów administracyjnych: WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 64/13, WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1262/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 989/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 461/13.

W wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13 Sąd stwierdził:

"Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznawania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności".

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę i nadal są ponoszone, a Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Tym samym pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest w tym przypadku spełniona. Jednocześnie Gmina uważa, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej są związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania). Istnieje tutaj bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego - w ocenie Gminy - także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną. Na powyższe - zdaniem Gminy - nie powinien mieć wpływu fakt, że "technicznie" usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez GZGKiM (w składanych przez Zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Przepisy ustawy o gospodarce komunalnej uprawniają Gminę do wyboru, w jakiej formie organizacyjnoprawnej będzie prowadziła swą działalność w zakresie wykonywania zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Jedną z takich form, przewidzianych w przedmiotowej ustawie jest właśnie realizowanie zadań w zakresie gospodarki komunalnej poprzez powołany w tym celu zakład budżetowy. Jednocześnie - w ocenie Gminy - wybór podmiotu, za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj. zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane są przez GZGKiM, jak również w przypadku, gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT.

W ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, bez względu na fakt, że sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa infrastruktura, prowadzona jest przez GZGKiM. W tym przypadku bowiem należy uwzględnić specyfikę relacji jakie zachodzą pomiędzy Gminą a jej Zakładem, w szczególności fakt, że czynności dokonywane pomiędzy Gminą a GZGKiM, w tym udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10: "realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)".

Pogląd taki został również wyrażony w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 513/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Rzeszowie stwierdził, że: "Pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług".

Z uwagi właśnie na tę specyfikę relacji zachodzących pomiędzy Gminą i GZGKiM, będącymi odrębnymi podatnikami VAT, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz GZGKiM nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT). W tym przypadku podatek naliczony związany jest z wydatkami jakie Gmina ponosi na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych wykonywanych przez Zakład. Celem poniesienia tych wydatków przez Gminę było właśnie umożliwienie Zakładowi wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na realizowaniu zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków.

W konsekwencji - zdaniem Gminy - w tym przypadku należy uznać, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Jednocześnie fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej niezbędnej do prowadzenia tej działalności, nie powoduje w tym przypadku przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę tej infrastruktury z działalnością opodatkowaną. W takim przypadku bowiem działalność prowadzoną przez GZGKiM należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej GZGKiM - zdaniem Gminy - nie powinno pozbawiać jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby bowiem sprzeczne z zasadą neutralności VAT, która jest podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku. Zgodnie z tą zasadą, VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników, nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, której prowadzenie zostało powierzone GZGKiM, to odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Gmina również zwraca uwagę, że ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i GZGKiM, podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną Zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru VAT. W tym przypadku, jako że podatek naliczony oraz podatek należny jest niejako "rozbity" między dwa podmioty (Gminę i GZGKiM), które w stosunkach z podmiotami trzecimi występują jako niezależni podatnicy VAT, natomiast między sobą nie realizują czynności podlegających opodatkowaniu VAT, brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony przez Gminę podatek VAT w takim przypadku stanowiłby bowiem koszt Gminy, mimo że powstała infrastruktura kanalizacyjna służy w całości działalności opodatkowanej VAT. W takim przypadku VAT stanowiłby koszt Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej, podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego np. samodzielnie, posiadałyby w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania VAT naliczonego od tego typu wydatków. Takie stanowisko prowadziłoby tym samym również do naruszenia zasady równości.

Podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, podobnie jak w analizowanym przypadku, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji - w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).

Powyższe znajduje również wyraz w innych orzeczeniach TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie 268/83 DA Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem, Trybunał wskazał, że "system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, że działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób". Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE również w orzeczeniu wydanym w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym stwierdził on, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Podobne stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniu w sprawie C-78/00 Komisja WS przeciwko Republice Włoskiej, gdzie TSUE stwierdził, że niezależnie od tego, ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części poniesie ciężar VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu w sprawach C-177/99 oraz C 181/99, w którym TSUE wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą systemu podatku VAT, która wynika również z artykułu 2 I Dyrektywy i VI Dyrektywy, VAT stosuje się do każdej transakcji w ramach działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej po dokonaniu odliczenia podatku VAT nałożonego bezpośrednio na transakcje zakupu. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, prawo do odliczeń przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. (...) Jakiekolwiek ograniczanie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1551/07, w którym Sąd stwierdził, że "Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej".

W odniesieniu do powyższego, infrastruktura kanalizacyjna, na budowę której Gmina poniosła i nadal ponosi wydatki inwestycyjne, jest i będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT. Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną ze struktury Gminy w celu realizacji jej zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej, tj. GZGKiM. Niemniej jednak fakt, że w tym przypadku sprzedaż opodatkowana z tytułu świadczonych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, stanowiących zadanie własne Gminy, występuje nie bezpośrednio po stronie Gminy, lecz w jej Zakładzie, nie powinien skutkować zakwestionowaniem prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej.

Takie stanowisko w analogicznej sytuacji w szczególności zostało przedstawione w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, NSA uznał, że: "(...) w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy.

(...) W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy".

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 983/13, w którym Sąd wskazał, że "standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. (...) W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

W konsekwencji Sąd stwierdził, iż zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. (...) Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)".

Podobne stanowisko wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13 w sprawie gminy, która poniosła wydatki na przebudowę wodociągu, budowę kanalizacji i oczyszczalni oraz włączenie do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i przekazała przedmiotową infrastrukturę do użytkowania gminnemu zakładowi budżetowemu na potrzeby świadczenia przez ten podmiot usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Sąd przychylił się w tym przypadku do stanowiska Gminy, że zgodnie z zasadą neutralności i poglądem wyrażanym w analogicznych sprawach przez ETS i TSUE dotyczących m.in. następstwa prawnego, skoro pomiędzy gminą a jej zakładem nie ma czynności opodatkowanych, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, pomimo że sprzedaż opodatkowana jest generowana przez zakład budżetowy, a nie przez samą Gminę. Możliwość odliczenia VAT w stanach faktycznych zbliżonych do będącego przedmiotem analizy w zakresie prowadzenia działalności przez zakłady została potwierdzona także w następujących wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 119/14; WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 120/14; WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14; WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/13; WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 311/14; WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 536/14; WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 185/14; WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2038/14; WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2059/14; WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2048/14; WSA w Opolu z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Op 525/14; WSA w Opolu z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Op 524/14.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie:

* w orzeczeniu TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxworld, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;

* w orzeczeniu TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę.

Dodatkowo należy powołać najnowszy wyrok z dnia 29 września 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Wrocławia (C-276/14). TSUE uznał w nim, że Gmina i jej jednostki budżetowe są jednym i tym samym podatnikiem podatku VAT. Jak stwierdzono w wyroku:

"W odniesieniu do analizy tego statusu prawnego skład powiększony zasadniczo stwierdził, że gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i przysługuje jej prawo własności i inne prawa majątkowe, podczas gdy gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. O utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi VAT jest wykonywana w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok.

Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. (...)

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy C. oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina".

Ze wspomnianego postanowienia wynika również, że owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy C., a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina C. i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Wyrok ten potwierdza zasadność stanowiska Gminy opisaną w niniejszym wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na mocy uchwały. GZGKiM funkcjonuje na podstawie ustawy o finansach publicznych oraz Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy. GZGKiM nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez GZGKiM wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, GZGKiM wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, poprzez realizację w szczególności czynności w zakresie odprowadzania ścieków, dostawy wody, odczytu wodomierzy, naliczania opłat, bieżącej obsługi i konserwacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz usuwania awarii. GZGKiM dnia 24 marca 1995 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, GZGKiM wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis etc.) GZGKiM jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług - przy czym Wnioskodawca podkreślił, że w odróżnieniu od Gminy, GZGKiM nie posiada osobowości prawnej.

Gmina od roku 2010 (do dnia dzisiejszego) realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące wykonania sieci kanalizacyjnej. Zadanie jest zrealizowane ze środków własnych, jak również jest współfinansowane ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Zadanie to jest zakwalifikowane jako zadanie własne zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. W trakcie realizacji tej inwestycji Gmina ponosi szereg wydatków na zakup materiałów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z poniesionymi wydatkami związanymi z realizacją przedmiotowej inwestycji. Z momentem zakończenia poszczególnych etapów inwestycyjnych (związanych z elementami infrastruktury wodnokanalizacyjnej) Gmina planuje przekazywanie odebranych protokolarnie i zakończonych etapów inwestycji do nieodpłatnego używania Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Aktualnie przekazano już etap inwestycji polegający na wykonaniu rurociągu przesyłowego kanalizacji sanitarnej z A. do oczyszczalni ścieków w B. Kolejne etapy tej inwestycji nadal są realizowane. Zgodnie ze statutem Zakładu uchwalonym przez Radę Gminy celem działania Zakładu jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych z dziedziny gospodarki komunalnej z zachowaniem zasady ekonomiczności działania. Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor, działając na podstawie statutu. Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbiór ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, składa i rozlicza deklaracje dotyczące podatku VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach projektów inwestycyjnych infrastruktura, częściowo przekazana do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi, służy w całości do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą inne usługi, czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź też były od tego podatku zwolnione.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

W kwestii tej kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy - będącego czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nadmienia się, że gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.).

Jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 4 pkt 9b powołanej ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo.

W świetle art. 4 pkt 10 cyt. ustawy, pod pojęciem jednostki organizacyjnej - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość, aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym - tj. odpłatne lub nieodpłatne.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Użyczenie jest umową, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 k.c.). Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Użytkowanie natomiast jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz została obciążona prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 k.c.).

Użytkowaniem mogą być obciążone:

Użytkowanie może być odpłatne lub nieodpłatne.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Ponadto, na mocy art. 244 k.c., użytkowanie, obok: służebności, zastawu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz hipoteki, jest ograniczonym prawem rzeczowym, które nie daje użytkownikowi prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wskazane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie do używania przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywało się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej pozostał bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Zainteresowany w związku z wydatkami na ww. infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną nie świadczył bowiem usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy ponadto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej nieodpłatnie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, składa i rozlicza deklaracje dotyczące podatku VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Powyższe wskazuje, że w chwili obecnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków dokonuje samorządowy zakład budżetowy, będący - jak wynika z opisu sprawy - odrębnym od Gminy podatnikiem.

Zatem Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez GZGKiM do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy, ponieważ ww. infrastruktura nie służy Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy nadmienić, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Tezy zawarte w powyższym wyroku znajdują również odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych (zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15). W konsekwencji podjętej uchwały zakłady budżetowe również nie posiadają na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług odrębności podatkowej. Zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę, która je utworzyła.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy ponadto zauważyć, że w związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie w Komunikacie z dnia 16 grudnia 2015 r. wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do czasu dokonania "scentralizowania" w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez GZGKiM do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy, ponieważ ww. infrastruktura w chwili obecnej nie służy Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.