ILPP1/4512-1-851/15-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (gminy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz uwzględniania wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT przy określaniu tzw. prewspółczynnika proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (gminy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz uwzględniania wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT przy określaniu tzw. prewspółczynnika proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz dowód uiszczenia dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej został powołany uchwałą Rady Gminy z dnia 28 grudnia 1990 r. jako jednostka organizacyjna - zakład budżetowy. Działa na podstawie statutu samorządowego zakładu budżetowego - ZGKiM - określonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 stycznia 2011 r. Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności:

* utrzymanie porządku i czystości terenów zielonych, ulic i chodników,

* zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków,

* utrzymanie zimowe dróg, placów i chodników,

* realizacja dowozów szkolnych,

* świadczenie usług transportowych,

* utrzymanie i zarząd cmentarzami,

* administracja, zarząd, utrzymanie budynków stanowiących własność Miasta i Gminy.

Zadania realizowane przez zakład, zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), są zadaniem jednostki samorządu terytorialnego, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Samorządowy zakład budżetowy stanowi formę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego, prowadzącą działalność gospodarczą na zasadzie odpłatności - pokrywając koszty działalności z własnych przychodów (art. 15 pkt 1 ustawy o finansach publicznych).

Zakład jest odrębnym od Gminy, czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Za wykonywane usługi na rzecz Gminy i innych jednostek organizacyjnych Zakład wystawia faktury VAT.

Usługi świadczone pomiędzy:

* jednostkami budżetowymi,

* samorządowymi zakładami budżetowymi,

* jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

na podstawie paragrafu 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. (z wyjątkiem usług określonych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej) są zwolnione od VAT.

Zakład obciążając fakturami szkoły, przedszkola, urząd miejski nie stosuje stawek podatkowych. Natomiast od faktur VAT wystawianych za usługi wykonywane na rzecz Gminy (Gmina posiada inny NIP niż Urząd Miejski i jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym) naliczana jest odpowiednia stawka podatku VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 28 stycznia 2016 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Zainteresowany wskazał, że nie wykonuje czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Przychody takie jak: odsetki za zwłokę, odsetki bankowe, zwrot kosztów komorniczych i sądowych związane są i będą z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., projektem z dnia 23 września 2015 r. rozporządzenia MF w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zmianami w ustawie VAT, w okresie przejściowym, czynności wykonywane na rzecz Gminy nadal należy traktować jako sprzedaż opodatkowaną.

2. Czy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., projektem z dnia 23 września 2015 r. rozporządzenia MF w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zmianami w ustawie VAT, w okresie przejściowym, czynności poza ustawą VAT takie jak: odszkodowania, kary umowne, odsetki za zwłokę, odsetki bankowe, zwrot kosztów sądowych i komorniczych przez dłużnika, refundacje wpływają na prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a, co ostatecznie wpłynie negatywnie na prawo odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zadania własne JST (Gmina) wykonywane przez zakład budżetowy (ZGKiM), polegające między innymi na: utrzymaniu porządku i czystości w mieście i gminie, obsłudze gimbusów i dowozie dzieci do szkół, utrzymaniu zimowym dróg, placów i chodników, zlecone usługi remontowo-budowlane, Zainteresowany traktuje jako usługi, za które wystawia faktury VAT, stosując odpowiednią stawkę podatkową. Gmina nie jest jednostką budżetową ani zakładem budżetowym, dlatego nie ma zastosowania zwolnienie zawarte w paragrafie 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jako zakład budżetowy nie posiadający osobowości prawnej, realizując zadania Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonując usługi na rzecz Gminy wystawia faktury stosując odpowiednią stawkę podatku VAT. Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, jest jednostką wyodrębnioną w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (JST), realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (użytkuje), stanowi własność tej jednostki, wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W okresie przejściowym od wprowadzenia nowych przepisów i w oparciu o wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., czyli w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. rozliczenia mają być dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń, dlatego też według stanowiska Wnioskodawcy, pozostanie przy dotychczasowym (opisanym) sposobie rozliczania podatku VAT.

Ad. 2

Czynności spoza VAT (wyłączone) nie powinny mieć wpływu na wyliczenie prewspółczynnika, gdyż są one konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej albo są przeznaczone na działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zwolnienie, o którym mowa w przywołanym przepisie rozporządzenia ma charakter podmiotowy tzn., że jest adresowane do konkretnych, wymienionych w przepisie podmiotów: jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa" czy "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

(...).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W oparciu o art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

Jak stanowi art. 15 ust. 4 wskazanej ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują przywołane wyżej przepisy z zakresu finansów publicznych.

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Do zakresu działania gminy - stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 tej ustawy).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm.), jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (...).

Na mocy art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ww. ustawy o finansach publicznych (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej - został powołany uchwałą Rady Gminy z dnia 28 grudnia 1990 r. jako jednostka organizacyjna - zakład budżetowy. Działa na podstawie statutu samorządowego zakładu budżetowego określonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 stycznia 2011 r. Zainteresowany wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności:

* utrzymanie porządku i czystości terenów zielonych, ulic i chodników,

* zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków,

* utrzymanie zimowe dróg, placów i chodników,

* realizacja dowozów szkolnych,

* świadczenie usług transportowych,

* utrzymanie i zarząd cmentarzami,

* administracja, zarząd, utrzymanie budynków stanowiących własność Miasta i Gminy.

Zadania realizowane przez zakład - zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych - są zadaniem jednostki samorządu terytorialnego, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Zakład jest odrębnym od Gminy, czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Za wykonywane usługi na rzecz Gminy i innych jednostek organizacyjnych Zakład wystawia faktury VAT. Od faktur VAT wystawianych za usługi wykonywane na rzecz Gminy (Gmina nie jest jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym) naliczana jest odpowiednia stawka podatku VAT.

Na tle powyższego Zakład ma w pierwszej kolejności wątpliwości dotyczące ustalenia, czy czynności wykonywane na rzecz Gminy nadal należy traktować jako sprzedaż opodatkowaną.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Zakładem a Gminą należy mieć na uwadze wskazane już przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Wynika z nich, że aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione następujące warunki:

* zaistnienie samego świadczenia;

* świadczenie musi być dokonywane przez podatnika na czyjąś rzecz;

* świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Wobec powyższego musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy również zaznaczyć, że stopień zależności Wnioskodawcy od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy zleconych Zainteresowanemu za podlegające - jako świadczone usługi - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy wynikające z zatwierdzonego statutu, jednakże czynności te wykonuje na rzecz Gminy - jak wynika z opisu sprawy - jako odrębny podmiot posiadający status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto za realizację ww. czynności - jak wynika z okoliczności sprawy - otrzymuje określone wynagrodzenie.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy (tekst jedn.: utrzymanie porządku i czystości terenów zielonych, ulic i chodników, zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków, utrzymanie zimowe dróg, placów i chodników, realizacja dowozów szkolnych, świadczenie usług transportowych, utrzymanie i zarząd cmentarzami, administracja, zarząd, utrzymanie budynków stanowiących własność Miasta i Gminy), za które otrzymuje wynagrodzenie, stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, zatem podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano wyżej, istotą zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w cyt. wyżej § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, jest świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina nie jest natomiast żadnym z wymienionych podmiotów. Zatem dla usług świadczonych przez Zakład na rzecz Gminy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Tym samym ww. usługi wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem właściwej dla danej usługi stawki podatku.

Jednakże, w tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Równocześnie na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gminy Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

W związku z tym NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Jednocześnie NSA zaznaczył, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne.

Jednakże, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Ad. 1

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę - samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy zrejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - zlecone przez Gminę jej zadania własne, stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto w niniejszej sprawie nie istnieje możliwość zastosowania dla ww. usług zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Niniejsze świadczenia bowiem są wykonywane na rzecz Gminy, która nie zalicza się ani do jednostek budżetowych, ani do samorządowych zakładów budżetowych. A zatem ww. usługi wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem właściwej dla danej usługi stawki podatku.

Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie będzie nieaktualne, o ile Gmina zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwały sygn. akt I FSP 4/15, dokona "scentralizowania" w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać cały podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany nie wykonuje czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przychody takie jak: odsetki za zwłokę, odsetki bankowe, zwrot kosztów komorniczych i sądowych związane są i będą z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy czynności poza ustawą VAT takie jak: odszkodowania, kary umowne, odsetki za zwłokę, odsetki bankowe, zwrot kosztów sądowych i komorniczych przez dłużnika, refundacje, uzyskiwane w związku z działalnością gospodarczą, wpływają na prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy, co ostatecznie wpłynie negatywnie na prawo odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. , poz. 605) - zwanej dalej ustawą nowelizującą - do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. "prewspółczynnika". Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1-3 ustawy:

1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

2. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie wykonuje czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przychody takie jak: odsetki za zwłokę, odsetki bankowe, zwrot kosztów komorniczych i sądowych związane są i będą z prowadzoną działalnością.

W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń wskazane powyżej związane są - jak wskazał Zainteresowany - z prowadzoną działalnością gospodarczą, to mieszczą się one w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy, nie będzie miał wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Ad. 2

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że na Zainteresowanym nie ciąży/nie będzie ciążył obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W konsekwencji, w sytuacji gdy czynności poza ustawą VAT takie jak: odszkodowania, kary umowne, odsetki za zwłokę, odsetki bankowe, zwrot kosztów sądowych i komorniczych przez dłużnika, refundacje związane są wyłącznie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, nie wpłyną na proporcję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, a tym samym na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.