ILPP1/4512-1-822/15-4/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczenia podatku na majątku dzielonym oraz rozliczenia podatku w tym prawa do odliczenia podatku przed dokonaniem podziału Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczenia podatku na majątku dzielonym oraz rozliczenia podatku w tym prawa do odliczenia podatku przed dokonaniem podziału Spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 4 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: "A", "Spółka", "Wnioskodawca") jest czołowym europejskim producentem urządzeń oraz precyzyjnych odlewów.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwa odrębne zakłady, tj.:

* zakład produkcji urządzeń do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych ("Zakład A"),

* zakład produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi ("Zakład B").

W roku 2009 Spółka została nabyta przez globalnego producenta urządzeń - spółkę ("Inwestor"), która w ramach procesu prywatyzacyjnego przejęła przez swoje podmioty zależne większościowy pakiet akcji w Spółce.

W trakcie negocjacji, Inwestor był zainteresowany wyłącznie zakupem Zakładu A, który wówczas był stabilnym i dochodowym biznesem, zatrudniającym około 200 pracowników. Inwestor nie był zainteresowany zakupem składników majątku związanych z działalnością Zakładu B, ponieważ przedmiot działalności Zakładu B nie pokrywał się z przedmiotem działalności Inwestora, jak również z uwagi na fakt, że działalność Zakładu B nie stanowiła wartości dodanej dla Inwestora z uwagi na problemy związane z zachowaniem rentowności działalności Zakładu B (przestarzałe maszyny produkcyjne, malejąca sprzedaż wyrobów, zobowiązania przewyższające aktywa tego Zakładu).

Intencją negocjującego była natomiast jednoczesna sprzedaż całej Spółki obejmującej zarówno Zakład A, jak i Zakład B oraz gwarancja zatrudnienia dla pracowników całej Spółki. W konsekwencji, aby zawrzeć umowę, Inwestor zdecydował się nabyć akcje Spółki w majątku której znajdował się zarówno Zakład A, jak i Zakład B.

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej Zakładami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Zakładu A oraz Zakładu B w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Do każdego z Zakładów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej "A" przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania na odrębnych nieruchomościach przypisanych do działalności każdego z Zakładów. Pracownicy przypisani do Zakładu A oraz Zakładu B funkcjonują w oparciu o odrębne harmonogramy pracy.

Zarówno Zakład A, jak i Zakład B dysponują własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdego z Zakładów kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje prace podległych pracowników.

Do Zakładu A, w efekcie podjętej uchwały Zarządu "A", przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji urządzeń przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Do Zakładu A przypisany został również zespół pracowników Działu Marketingu, który realizuje zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A oraz Zakładu B.

Do Zakładu B, w efekcie podjętej uchwały Zarządu "A", przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Do Zakładu B przypisane zostały również zespoły pracowników ogólno-administracyjnych niezwiązanych bezpośrednio z działalnością Zakładu A ani Zakładu B. Dotyczy to pracowników Działu Księgowości, Działu Controllingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji oraz Działu Utrzymania Ruchu. Działy te które realizują zadania związane z ogólnym zarządem Spółką.

Działalność Zakładu A oraz Zakładu B są prowadzone w odrębnych budynkach zlokalizowanych na odrębnych nieruchomościach. Działalność Zakładu A prowadzona jest przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na wydzierżawionej przez Spółkę nieruchomości, natomiast działalność Zakładu B prowadzona jest przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na nieruchomości, która jest jednocześnie własnością Spółki.

Funkcjonowanie Zakładu A oraz Zakładu B odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Zakład A oraz Zakład B.

Zakład A oraz Zakład B mają odrębne cele biznesowo-sprzedażowe.

W przypadku Zakładu A dotyczą one:

W przypadku Zakładu B cele biznesowo-sprzedażowe obejmują:

Do każdej z działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury "A", przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia etc.

Zakład A dysponuje przyznanymi mu w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji urządzeń przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. W szczególności do Zakładu A w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są składniki majątku niezbędne do realizacji celów i zadań biznesowych Zakładu A w tym: maszyny i urządzenia oraz wyposażenie niezbędne do realizacji procesów produkcyjnych Zakładu A. Pozostałe aktywa Spółki są wykorzystywane przez Zakład B. Do dyspozycji Zakładu B pozostają w szczególności aktywa niezbędne w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi w tym: nieruchomość wraz z budynkami, maszyny i urządzenia oraz wyposażenie.

Wyodrębnienie Finansowe

Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności "A" jako całości, do każdego z Zakładów działających w ramach "A" można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Koszty i zobowiązania inne, niż związane bezpośrednio z Zakładem A lub Zakładem B, z wyłączeniem różnic kursowych oraz odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, są przypisywane do tych działalności w oparciu o przyjęty w Spółce klucz alokacji.

Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz przypisanie składników majątku, jak również wyodrębnienie i przypisanie w sposób opisany powyżej przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Zakładu A oraz Zakładu B.

Ponadto Zakład A oraz Zakład B posiadają odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Budżety poszczególnych działów wchodzących w skład Zakładu A oraz Zakładu B na przyszły okres rozliczeniowy są prognozowane pod koniec każdego roku obrotowego i następnie poszczególne działy Zakładu A i Zakładu B są rozliczane z wykonania swojego budżetu w okresach miesięcznych.

Do każdego z Zakładów został przypisany odrębny rachunek bankowy. Rachunek bankowy Zakładu A został przeznaczony do realizacji rozliczeń z tytułu sprzedaży urządzeń przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Z kolei rachunek bankowy Zakładu B został przeznaczony do realizacji rozliczeń ze sprzedaży oraz obróbki precyzyjnych odlewów oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Do zadań Zakładu A należą zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji urządzeń przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład A polegają na produkcji urządzeń do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych oraz prowadzeniu działań marketingowych dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Do zadań Zakładu B należą zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów oraz świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład B polegają na produkcji i obróbce precyzyjnych odlewów oraz świadczeniu usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych.

Zakład B realizuje również zadania polegające na prowadzeniu kontroli jakości sprzedawanych urządzeń, prowadzeniu polityki kadrowej, planowaniu finansowym, oraz czynnościach księgowo-administracyjnych zarówno dla Zakładu B, jak i Zakładu A.

Oba Zakłady są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Zakład A jest funkcjonalnie spójny w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Zakładu A wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Zakładu A jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Zakładu A nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki Działalność Zakładu B. Działalność Zakładu B jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące Działalności Zakładu B stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Zakład B jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zakład B nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane Działania

Ponieważ Zakład A oraz Zakład B różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Zakład A oraz Zakład B mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, akcjonariusze Spółki planują podjąć decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Zakład A wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone do spółki już istniejącej lub nowo zawiązanej (dalej: "Nowa Spółka"). Natomiast Działalność Zakładu B będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Nieruchomość, na której prowadzona jest działalność Zakładu B, pozostanie własnością Spółki. Natomiast Nowa Spółka stanie się dzierżawcą nieruchomości, na której prowadzony jest Zakład A.

Wskutek podziału pozostaną w Spółce środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży i obróbki precyzyjnych odlewów oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu B.

Natomiast do Nowej Spółki w wyniku podziału zostaną przeniesione środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży urządzeń przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych oraz zobowiązania wobec pracowników i środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu A.

Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu A w wyniku podziału "A" zostaną przeniesione na Nową Spółkę. Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu B pozostaną w Spółce.

Po dokonaniu podziału Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Zakładu B bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Zakładu A staną się natomiast pracownikami Nowej Spółki.

Po podziale Spółki i przeniesieniu Zakładu A na Nową Spółkę, planowane jest zawarcie umowy pomiędzy Spółką a Nową Spółką, na podstawie której "A" będzie obciążał Nową Spółkę z tytułu usług związanych ze wsparciem Zakładu A realizowanym przez Dział Księgowości, Dział Controllingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji oraz Dział Utrzymania Ruchu, które pozostaną w Spółce. Jednocześnie Nowa Spółka będzie obciążała "A" z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Dział Marketingu, który zostanie przeniesiony do Nowej Spółki w ramach Zakładu A.

W konsekwencji, w wyniku podziału "A" dojdzie do unicestwienia części jej akcji oraz do obniżenia jej kapitału zakładowego.

W dniu 4 lutego 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1. Uchwała Zarządu "A" przewiduje dwie odrębne jednostki organizacyjne w ramach struktury organizacyjnej "A", tj. Zakład A oraz Zakład B, która to odrębność została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie do każdego z Zakładów zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

2. Dział Marketingu, który realizuje zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A i Zakładu B ma charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych "A", w których skoncentrowane są podstawowe funkcje gospodarcze "A". Dział Marketingu nie realizuje odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczy usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generuje obecnie żadnych przychodów, ani należności. Ponieważ Dział Marketingu pełni funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności "A" realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Marketingu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, Zarząd "A" podjął decyzję o przypisaniu tego Działu w całości do Zakładu A. W konsekwencji, zarówno personel Działu Marketingu, jak i aktywa związane z działalnością Działu Marketingu zostały przypisane do Zakładu A.

Koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały zaliczone do kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży "A", które następnie zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej "A" pomiędzy Zakład A i Zakład B stosownie do istniejącego klucza alokacji w "A".

Po podziale, Dział Marketingu będzie świadczył swoją działalność zarówno na rzecz Zakładu A, jak i na rzecz Zakładu B. W przypadku usług świadczonych na rzecz Zakładu B, będą one dokumentowane fakturami VAT obejmującymi wynagrodzenie za wykonane usługi.

3. Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu mają charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych "A", w których skoncentrowane są podstawowe funkcje gospodarcze "A". Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu nie realizują odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczą usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generują obecnie żadnych przychodów ani należności. Ponieważ Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu pełnią funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności "A" realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, Zarząd "A" podjął decyzję o przypisaniu Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu w całości do Zakładu B. W konsekwencji, zarówno personel Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu, jak i aktywa związane z tymi działalnościami zostały przypisane do Zakładu B.

Koszty i zobowiązania związane z Działem Księgowości, Działem Controlingu, Działem Informatyki, Działem HR, Działem Administracji, Działu Utrzymania Ruchu zostały zaliczone do kosztów ogólnego zarządu "A", które następnie zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej "A" pomiędzy Zakład A i Zakład B, stosownie do istniejącego klucza alokacji w "A".

4. Po podziale, Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu będą świadczyły swoją działalność zarówno na rzecz Zakładu A, jak i na rzecz Zakładu B. W przypadku usług świadczonych na rzecz Zakładu A, będą one dokumentowane fakturami VAT obejmującymi wynagrodzenie za wykonane usługi.

5. Koszty ogólnego zarządu, tj. koszty związane z funkcjonowaniem poszczególnych komórek organizacyjnych przypisanych do Zakładu A zostały przypisane do Zakładu A, natomiast koszty ogólnego zarządu związane z funkcjonowaniem poszczególnych komórek organizacyjnych przypisanych do Zakładu B zostały przypisane do Zakładu B. Wspólne koszty ogólnego zarządu jak: Księgowość, Controlling, Informatyka, HR, Administracja, Utrzymanie Ruchu, Marketing w oparciu o wewnętrzną decyzję Zarządu "A" opierającą się na wskaźnikach finansowych i ekonomicznych dotyczących Zakładu A i Zakładu B, zostały alokowane pomiędzy Zakład A i Zakład B według proporcji 32% dla Zakładu A i 68% dla Zakładu B.

Koszty sprzedaży są alokowane bezpośrednio pomiędzy Zakład A oraz Zakład B w zależności od rodzaju poniesionych wydatków.

6. różnice kursowe oraz odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę Zakładu B zostały przypisane do Zakładu B. Różnice kursowe i odsetki od kredytów obrotowych zostały przypisane w oparciu o wewnętrzną decyzję Zarządu "A", opierającą się na wskaźnikach finansowych i ekonomicznych Zakładu A i Zakładu B oraz stopień zaangażowania kredytów w działalności tych Zakładów w proporcji 20% dla Zakładu A i 80% dla Zakładu B.

Różnice kursowe i odsetki od kredytu na refinansowanie inwestycji zostały przypisane zgodnie z zakupem środków trwałych do poszczególnych Zakładów.

7. Działy przypisane do Zakładu B, tj. Dział Księgowości, Dział Controllingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu działają zarówno na rzecz Zakładu A, jak i Zakładu B. Koszty z tego tytułu są zaliczane do kosztów ogólnego zarządu i są rozliczane między Zakładem A oraz Zakładem B według proporcji 32% (Zakład A) oraz 68% (Zakład B).

8. Dział Marketingu przypisany do Zakładu A, działa zarówno na rzecz Zakładu A, jak i Zakładu B. Koszty z tego tytułu są zaliczane do kosztów ogólnego zarządu i są rozliczane między Zakładem A oraz Zakładem B według proporcji 32% (Zakład A) oraz 68% (Zakład B).

9. Wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu A zostaną przeniesione na Nową Spółkę.

Zobowiązania i należności związane z działalnością Zakładu A również zostaną przeniesione na Nową Spółkę.

Zdarzyć się jednak może, że Zakład A i Zakład B będą korzystać z tego samego dostawcy lub tego samego kontrahenta. W takim przypadku, na zasadzie wyjątku od zasady ogólnej opisanej powyżej, ze względu na trudności w precyzyjnej alokacji takich należności i zobowiązań, wartość wspólnych zobowiązań/należności zostanie przypisana do Zakładu B w całości.

Kredyt inwestycyjny związany z budową Zakładu B zostanie przyporządkowany w całości do Zakładu B.

Kredyt udzielony na refinansowanie inwestycji zostanie podzielony pomiędzy Zakład A i Zakład B stosownie do współczynnika alokacji zakupu środków trwałych do poszczególnych zakupów.

Kredyty obrotowe zostaną podzielone pomiędzy Zakład A i Zakład B stosownie do proporcji istniejącej w "A", tj. 20% kredytów obrotowych zostanie przypisanych do Zakładu A, a 80% kredytów obrotowych zostanie przypisanych do Zakładu B. Każdy z Zakładów będzie spłacał swoją część (raty kredytów).

10. Nieruchomość, na której prowadzony jest Zakład A nie jest własnością "A". Wnioskodawca korzysta z tejże nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy zawartej z podmiotem trzecim.

W wyniku podziału "A" Spółka Akcyjna przez wydzielenie i przeniesieniu Zakładu A na rzecz Nowej Spółki, na Nową Spółkę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości.

11. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie skutkować obowiązkiem naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT na majątku dzielonym (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać podatek VAT dotyczący działalności Wnioskodawcy przed dokonaniem podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, podział Spółki przez wydzielenie nie będzie skutkować obowiązkiem naliczenia przez Zainteresowanego podatku VAT na majątku dzielonym.

Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, Wnioskodawca uważa, że będzie on (jako podmiot dzielony) zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z działalnością Zakładu A, jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Zakładem A. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej na nią działalności zobowiązana będzie dokonać Nowa Spółka. Konsekwentnie, Nowa Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielanym Zakładem A, jeżeli prawo to powstało po dniu podziału.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4:

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest dla celów VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zakład A, który w ramach podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Nową Spółkę, zdaniem Zainteresowanego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji, przeniesienie Zakładu A w ramach podziału przez wydzielenie na inny podmiot (Nową Spółkę) nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5:

W związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, Nowa Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Wnioskodawcy. Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona (tekst jedn.: Wnioskodawca) nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do nowego podmiotu (tekst jedn.: Nowa Spółka).

Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że do dnia (momentu) przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tekst jedn.: Zakładu A), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z działalnością tego Zakładu spoczywają na podmiocie dzielonym (Wnioskodawcy).

Zatem w miesiącu, w którym nastąpi podział Wnioskodawcy przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Zakładu A), Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania kwot obrotu, podatku naliczonego oraz podatku należnego za ten miesiąc dotyczących wydzielanej działalności Zakładu A. Kluczową rolę w tym przypadku odgrywa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną działalnością, natomiast w przypadku faktur VAT dokumentujących podatek naliczony decyduje moment powstania prawa do odliczenia tego podatku.

Reasumując, Wnioskodawca (jako podmiot dzielony) zobowiązany będzie do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z wydzielanym Zakładem A, jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z tym Zakładem. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej na nią działalności zobowiązana będzie dokonywać Nowa Spółka.

Konsekwentnie, Nowa Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z działalnością Zakładu A, jeżeli prawo to powstało po dniu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej zwana ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług) funkcjonują dwa odrębne zakłady, tj. Zakład A i Zakład B. W roku 2009 Spółka została nabyta przez Inwestora, który zdecydował się nabyć akcje Spółki, w majątku której znajdował się zarówno Zakład A, jak i Zakład B.

Uchwała Zarządu Spółki przewiduje dwie odrębne jednostki organizacyjne w ramach struktury Spółki, tj. Zakład A i Zakład B. Odrębność ta została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Obydwa Zakłady wyodrębniono na płaszczyźnie:

Akcjonariusze Spółki planują podjąć decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Zakład A wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone do spółki już istniejącej lub nowo zawiązanej. Natomiast Działalność Zakładu B będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Wskutek podziału pozostaną w Spółce środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży i obróbki precyzyjnych odlewów oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu B.

Natomiast do Nowej Spółki w wyniku podziału zostaną przeniesione środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży urządzeń przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych oraz zobowiązania wobec pracowników i środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu A.

Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu A w wyniku podziału "A" zostaną przeniesione na Nową Spółkę. Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu B pozostaną w Spółce.

Po dokonaniu podziału Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Zakładu B bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Zakładu A staną się natomiast pracownikami Nowej Spółki.

Po podziale Spółki i przeniesieniu Zakładu A na Nową Spółkę, planowane jest zawarcie umowy pomiędzy Spółką a Nową Spółką, na podstawie której "A" będzie obciążał Nową Spółkę z tytułu usług związanych ze wsparciem Zakładu A realizowanym przez Dział Księgowości, Controllingu, Informatyki, HR, Administracji oraz Dział Utrzymania Ruchu, które pozostaną w Spółce. Jednocześnie Nowa Spółka będzie obciążała "A" z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Dział Marketingu, który zostanie przeniesiony do Nowej Spółki w ramach Zakładu A.

Obecnie zadania Działu Marketingu, związane z działalnością marketingową Zakładu A i Zakładu B mają charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych "A", w których skoncentrowane są podstawowe funkcje gospodarcze "A". Dział Marketingu nie realizuje odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczy usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generuje obecnie żadnych przychodów, ani należności. Po podziale, Dział Marketingu będzie świadczył swoją działalność zarówno na rzecz Zakładu A, jak i na rzecz Zakładu B. W przypadku usług świadczonych na rzecz Zakładu B, będą one dokumentowane fakturami VAT obejmującymi wynagrodzenie za wykonane usługi.

Obecnie zadania Działu Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji, Utrzymania Ruchu mają charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych "A", w których skoncentrowane są podstawowe funkcje gospodarcze "A". Działy te nie realizują odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczą usług na rzecz podmiotów zewnętrznych - nie generują obecnie żadnych przychodów ani należności. Po podziale, działy te będą świadczyły swoją działalność zarówno na rzecz Zakładu A, jak i na rzecz Zakładu B. W przypadku usług świadczonych na rzecz Zakładu A, będą one dokumentowane fakturami VAT obejmującymi wynagrodzenie za wykonane usługi.

Koszty ogólnego zarządu, tj. koszty związane z funkcjonowaniem poszczególnych komórek organizacyjnych przypisanych do Zakładu A zostały przypisane do Zakładu A, natomiast koszty ogólnego zarządu związane z funkcjonowaniem poszczególnych komórek organizacyjnych przypisanych do Zakładu B zostały przypisane do Zakładu B. Wspólne koszty ogólnego zarządu jak: Księgowość, Controlling, Informatyka, HR, Administracja, Utrzymanie Ruchu, Marketing w oparciu o wewnętrzną decyzję Zarządu "A" opierającą się na wskaźnikach finansowych i ekonomicznych dotyczących Zakładu A i Zakładu B, zostały alokowane pomiędzy Zakład A i Zakład B według proporcji 32% dla Zakładu A i 68% dla Zakładu B.

Różnice kursowe oraz odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę Zakładu B zostały przypisane do Zakładu B, natomiast od kredytów obrotowych zostały przypisane w oparciu o wewnętrzną decyzję Zarządu "A", a od kredytu na refinansowanie inwestycji - zostały przypisane zgodnie z zakupem środków trwałych do poszczególnych Zakładów.

Działy przypisane do Zakładu B, tj. Dział Księgowości, Controllingu, Informatyki, HR, Administracji, Utrzymania Ruchu działają zarówno na rzecz Zakładu A, jak i Zakładu B. Dział Marketingu przypisany do Zakładu A, działa zarówno na rzecz Zakładu A, jak i Zakładu B. Koszty ww. Działów są zaliczane do kosztów ogólnego zarządu i są rozliczane między Zakładem A oraz Zakładem B według proporcji 32% (Zakład A) oraz 68% (Zakład B).

Wydatki, które stanowią podstawę rozliczenia podatku naliczonego są związane między innymi z:

* odpłatną dostawą aparatury,

* odpłatną dostawą precyzyjnych odlewów,

* odpłatną dostawą wyświetlaczy i zegarów,

* odpłatnym świadczeniem usług w zakresie projektowania systemów,

* odpłatnym świadczeniem usług montażowych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka ma obowiązek naliczenia podatku VAT na majątku dzielonym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że już obecnie składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem dostawy są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie (Spółce) pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, czyli stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a więc do planowanej czynności ich zbycia (w formie Zakładu A), na podstawie art. 6 pkt 1, przepisy ustawy nie będą miały zastosowania.

Ponadto wątpliwość dotyczy sposobu rozliczenia podatku VAT dotyczącego działalności Wnioskodawcy, w tym odliczenia podatku przed dokonaniem podziału Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ww. przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. Serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy wskazać, że podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

W myśl art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Jak stanowi art. 530 § 2 k.s.h. - (...) wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (...).

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

W myśl art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h., plan podziału powinien zawierać dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Cechą szczególną trybu podziału spółki jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Wskazać należy również, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak stanowi art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Jak wynika z art. 93a § 1 powołanej ustawy - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 cyt. ustawy - przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku - art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 tej ustawy).

Kluczową rolę w rozstrzygnięciu kwestii dotyczącej sposobu rozliczenia podatku dotyczącego działalności Spółki przed dokonaniem podziału odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej, przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wyżej wskazano, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej - przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że jeżeli składniki majątku tworzące opisany we wniosku Zakład A stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja zbycia Zakładu A będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co będzie skutkować brakiem naliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę na majątku dzielonym.

Ponadto do momentu podziału Spółki przez wydzielenie, tj. do dnia wydzielenia Zakładu A, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z działalnością Zakładu A będą spoczywać na podmiocie dzielonym, czyli Spółce. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących opodatkowanej działalności Zakładu A, co do których prawo do odliczenia powstanie przed dniem podziału, ale jednocześnie będzie zobowiązany rozliczyć w deklaracji VAT kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą dzielonej Spółki, jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia są i będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczenia podatku na majątku dzielonym oraz rozliczenia podatku w tym prawa do odliczenia podatku przed dokonaniem podziału Spółki. Natomiast kwestie dotyczące zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych zostały rozstrzygnięte odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.