ILPP1/4512-1-811/15-7/MD - Sposób obliczenia proporcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) oraz 12 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* prawidłowe - w zakresie odrębności wskaźników proporcji w przypadku każdej jednostki organizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W dniu 4 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz odrębności wskaźników proporcji w przypadku każdej jednostki organizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) oraz 12 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek jest agencją wykonawczą (państwową osobą prawną) utworzoną na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 239, poz. 1591 z późn. zm.). W skład Ośrodka wchodzi centrala i 16 oddziałów terenowych wymienionych w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie nadania statutu (...) (Dz. U. z 2010 r. Nr 254, poz. 1708).

Ośrodek jest jednym podatnikiem podatku VAT i podatku CIT. Gospodarka finansowa agencji ma jednak bardzo zdecentralizowany charakter. Centrala oraz każdy z 16 oddziałów terenowych (zwane dalej jednostkami organizacyjnymi) sporządzają jednostkowe plany finansowe oraz jednostkowe sprawozdania budżetowe i finansowe (wyłącznie dla potrzeb wewnętrznych) oraz posiadają wyodrębnione rachunki bankowe (dyrektorzy oddziałów terenowych są dysponentami środków finansowych). Dyrektorzy oddziałów terenowych na podstawie ustawy i statutu udzielają samodzielnie zamówień publicznych (są kierownikami zamawiającego w rozumieniu ustawy - Prawo zamówień publicznych), a także są pracodawcami dla zatrudnionych w oddziałach terenowych pracowników (wykonują czynności w zakresie prawa pracy).

Ośrodek realizuje zadania państwa (zwane dalej: ustawową działalnością badawczo-doświadczalną) określone w ustawie z dnia 9 listopada 2012 r. o nasiennictwie (Dz. U. z 2012 r. poz. 1512, z późn. zm.) oraz ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1300 z późn. zm.), tj. w zakresie:

Ponadto, Ośrodek prowadzi typową działalność gospodarczą, w tym w szczególności produkcję rolniczą, usługową działalność badawczo-doświadczalną oraz wynajem pomieszczeń magazynowych i lokali mieszkalnych.

Ośrodek otrzymuje 3 rodzaje dotacji z budżetu państwa:

Ustawowa działalność badawczo-doświadczalna finansowana jest ze środków dotacji celowej udzielonej z budżetu państwa. Działalność ta, dofinansowywana jest także ze środków uzyskiwanych z prowadzonej przez Ośrodek działalności gospodarczej - w zakresie, w jakim środki z budżetu państwa nie pokrywają ponoszonych przez Ośrodek kosztów ustawowej działalności.

Ponadto, co roku Ośrodek otrzymuje z budżetu państwa dotację podmiotową, która przeznaczana jest w całości na dofinansowanie działalności centrali (ok. 95% kosztów centrali). Należy przy tym wskazać, że centrala wykonuje zadania, które są związane z całokształtem działalności i dlatego finansowane są z niej wydatki służące zarówno działalności gospodarczej, jak również czynnościom innym niż działalność gospodarcza (ustawowej działalności badawczo-doświadczalnej).

Produkcja rolnicza i usługowa działalność badawczo-doświadczalna finansowane są z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach działalności rolniczej Ośrodek otrzymuje dopłaty do produkcji z ARiMR oraz ARR.

Zakupy składników majątku trwałego finansowane są ze środków dotacji celowej udzielonej Ośrodek z budżetu państwa na ten cel oraz z dochodów uzyskiwanych przez Ośrodek z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1. Nabywane towary i usługi służą Wnioskodawcy i jednostkom organizacyjnym zarówno do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT, opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych (najem lokali mieszkalnych). Tylko sporadycznie nabywane są towary lub usługi, które można jednoznacznie przyporządkować do jednego z rodzajów czynności.

2. Wszystkie podległe jednostki organizacyjne wykonują poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT), także czynności niepodlegające opodatkowaniu. Część z nich wykonuje również czynności zwolnione przedmiotowo od podatku VAT (mieszczące się w działalności gospodarczej). Wnioskodawca uwzględni przy ustalaniu wskaźników dla każdej jednostki indywidualnie, według rzeczywistej sytuacji prawno-finansowej.

3. Wnioskodawca otrzymuje:

* dotację podmiotową - na dofinansowanie działalności centrali; w efekcie ze środków tych sfinansowana jest zarówno działalność nieopodatkowana (ustawowa - cele inne niż tzw. działalność gospodarcza), jak i opodatkowana (gospodarcza), z tym, że działalność opodatkowana w małym zakresie - ok 3-4%;

* dotację celową na dofinansowanie bieżącej działalności ustawowej - w całości przeznaczona na cele działalności nieopodatkowanej (cele inne niż działalność gospodarcza);

* dotację celową na dofinansowanie kosztów inwestycji - przeznaczana jest na inwestycje i zakupy inwestycyjne, które są wykorzystywane zarówno w działalności nieopodatkowanej (ustawowej - cele inne niż działalność gospodarcza), jak i opodatkowanej (gospodarczej);

* dopłaty z ARR i ARiMR - otrzymywane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - rolniczą (opodatkowaną), jednak w części przeznaczane są na pokrycie strat w działalności ustawowej (nieopodatkowanej - cele inne niż działalność gospodarcza).

4. Wszystkie dotacje mają charakter dotacji kosztowych, tj. żadna z nich nie stanowi dotacji opodatkowanej w rozumieniu art. 29a ustawy:

* dotacja podmiotowa - m.in. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty utrzymania obiektów, koszty administracyjne, koszty materiałów i energii, koszty remontów;

* dotacja celowa na dofinansowanie bieżącej działalności ustawowej - m.in. koszty wynagrodzeń pracowników i pochodnych, koszty remontów maszyn i sprzętu rolniczego oraz budynków, koszty zużycia energii i materiałów, koszty administracyjne i in.;

* dotacja celowa na dofinansowanie kosztów inwestycji - zakupiono: sprzęt do siewu i zbioru poletek doświadczalnych (kombajny), sprzęt uprawowy (agregaty uprawowe), sprzęt do nawożenia i ochrony roślin (opryskiwacze), sprzęt transportowy (przyczepy), ciągniki rolnicze i ogrodnicze, sprzęt laboratoryjny (liczniki nasion, młynek do zielonki), oraz zbiorniki na paliwo z dystrybutorem.

5. Żadna z otrzymywanych dotacji nie jest przekazywana innym podmiotom publicznym na realizację ich zadań. Ze środków dotacji są jedynie finansowane nabywane przez Wnioskodawcę usługi realizowane przez inne podmioty (w tym także publiczne), jednak są one zlecane przez Zainteresowanego na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ma to w żaden sposób związku z transferem środków z budżetu państwa.

Natomiast na pytanie, czy Zainteresowany osiąga (poza ww. dotacjami i dopłatami) przychody z innej niż gospodarcza działalności, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie przychody osiągane przez Ośrodek mieszczą się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1. Do oddziałów terenowych jest przekazywana dotacja celowa i dopłaty.

2. Dotacje są wykorzystywane wg poniższego:

3. Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wydzielenia z kwoty dotacji celowej części dotyczącej inwestycji wykorzystywanej na cele działalności ustawowej. Dotacja celowa na dofinansowanie kosztów inwestycji jest otrzymywana na podstawie odrębnej umowy i przekazywana na odrębny rachunek bankowy Ośrodka. Na podstawie kluczy podziałowych Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wydzielenia części wykorzystywanej na cele działalności ustawowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Ośrodek może obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. w następujący sposób: licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik - kwota z licznika powiększona o kwotę dotacji celowej na sfinansowanie ustawowej działalności badawczo-doświadczalnej (dotacja, o której mowa w art. 127 ust. 1 pkt 1d ustawy o finansach publicznych) oraz kwotę dotacji podmiotowej na działalność centrali (dotacja, o której mowa w art. 131 ustawy o finansach publicznych).

2. Czy uwzględniając specyficzny charakter prowadzonej przez agencję działalności, w tym decentralizację gospodarki finansowej, Ośrodek może ustalić 17 wskaźników proporcji - na podstawie obrotu każdej jednostki organizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy, Ośrodek ustali proporcję na podstawie rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Przy obliczaniu proporcji należy jednak pominąć dotacje celowe za zakup składników majątku trwałego oraz dopłaty do produkcji rolnej uzyskiwane z ARiMR oraz ARR.

Dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy), z kolei dopłaty do produkcji rolnej związane są z działalnością gospodarczą (rolniczą) i również nie powinny wpływać na obniżenie proporcji.

Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Ad. 2.

Ośrodek może ustalić 17 różnych proporcji i na tej podstawie obliczyć łączną kwotę podatku naliczonego, która zostanie uwzględniona w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (także art. 86 i związane z nim przepisy, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.) dają podatnikowi znaczną swobodę w zakresie ustalenia proporcji i nie wykluczają stosowania więcej niż jednej proporcji u jednego podatnika. Co więcej, ustawa wyraźnie wskazuje, że sposób obliczenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć. Zaproponowany sposób pozwoli najdokładniej obliczyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Ośrodek w oparciu o obecnie obowiązujące przepisy odlicza w całości podatek naliczony od zakupów, które służą zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT, jak i działalności ustawowej. Sytuacja ta ulegnie jednak zmianie od 1 stycznia 2016 r., kiedy to zmianie ulegną przepisy w zakresie podatku VAT. Wówczas zdaniem Ośrodka, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, w stosunku do zakupów, które służyć będą zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT, jak i działalności ustawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* prawidłowe - w zakresie odrębności wskaźników proporcji w przypadku każdej jednostki organizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. , poz. 605) - zwanej dalej ustawą nowelizującą - do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

I tak, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21 został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. "prewspółczynnika". Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. , poz. 2193), w którym określono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określania proporcji" oraz wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca - co wynika z opisu sprawy - jest agencją wykonawczą, rozporządzenie to nie będzie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest agencją wykonawczą (państwową osobą prawną) utworzoną na podstawie ustawy. W skład Ośrodka wchodzi centrala i 16 oddziałów terenowych. Ośrodek jest jednym podatnikiem podatku VAT i podatku CIT. Gospodarka finansowa agencji ma jednak bardzo zdecentralizowany charakter. Centrala oraz każdy z 16 oddziałów terenowych (zwane dalej jednostkami organizacyjnymi) sporządzają jednostkowe plany finansowe oraz jednostkowe sprawozdania budżetowe i finansowe (wyłącznie dla potrzeb wewnętrznych) oraz posiadają wyodrębnione rachunki bankowe. Ośrodek realizuje zadania państwa (zwane dalej: ustawową działalnością badawczo-doświadczalną) określone w ustawie o nasiennictwie oraz ustawie o ochronie prawnej odmian roślin, tj. w zakresie:

Ponadto, Ośrodek prowadzi typową działalność gospodarczą, w tym w szczególności produkcję rolniczą, usługową działalność badawczo-doświadczalną oraz wynajem pomieszczeń magazynowych i lokali mieszkalnych.

Ośrodek otrzymuje 3 rodzaje dotacji z budżetu państwa:

Ustawowa działalność badawczo-doświadczalna finansowana jest ze środków dotacji celowej udzielonej z budżetu państwa. Działalność ta, dofinansowywana jest także ze środków uzyskiwanych z prowadzonej przez Ośrodek działalności gospodarczej - w zakresie, w jakim środki z budżetu państwa nie pokrywają ponoszonych przez Ośrodek kosztów ustawowej działalności. Ponadto, co roku Ośrodek otrzymuje z budżetu państwa dotację podmiotową, która przeznaczana jest w całości na dofinansowanie działalności centrali (ok. 95% kosztów centrali). Należy przy tym wskazać, że centrala wykonuje zadania, które są związane z całokształtem działalności i dlatego finansowane są z niej wydatki służące zarówno działalności gospodarczej, jak również czynnościom innym niż działalność gospodarcza (ustawowej działalności badawczo-doświadczalnej). Produkcja rolnicza i usługowa działalność badawczo-doświadczalna finansowane są z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach działalności rolniczej Ośrodek otrzymuje dopłaty do produkcji z ARiMR oraz ARR.

Zakupy składników majątku trwałego finansowane są ze środków dotacji celowej udzielonej Ośrodkowi z budżetu państwa na ten cel oraz z dochodów uzyskiwanych przez Ośrodek z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza ustalić współczynniki dla każdej jednostki organizacyjnej oddzielnie, natomiast w deklaracji wykazywać ich łączną sumę. Faktury będą wystawiane w sposób umożliwiający identyfikację jednostki organizacyjnej (na fakturach, oprócz nazwy Ośrodek będzie znajdowała się nazwa oddziału terenowego).

Nabywane towary i usługi służą Wnioskodawcy i jednostkom organizacyjnym zarówno do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT, opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych (najem lokali mieszkalnych). Tylko sporadycznie nabywane są towary lub usługi, które można jednoznacznie przyporządkować do jednego z rodzajów czynności. Wszystkie podległe jednostki organizacyjne wykonują poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT), także czynności niepodlegające opodatkowaniu. Część z nich wykonuje również czynności zwolnione przedmiotowo od podatku VAT (mieszczące się w działalności gospodarczej). Wnioskodawca uwzględni przy ustalaniu wskaźników dla każdej jednostki indywidualnie, według rzeczywistej sytuacji prawno-finansowej.

Wnioskodawca otrzymuje:

* dotację podmiotową - na dofinansowanie działalności centrali; w efekcie ze środków tych sfinansowana jest zarówno działalność nieopodatkowana (ustawowa - cele inne niż tzw. działalność gospodarcza), jak i opodatkowana (gospodarcza), z tym, że działalność opodatkowana w małym zakresie - ok 3-4%;

* dotację celową na dofinansowanie bieżącej działalności ustawowej - w całości przeznaczona na cele działalności nieopodatkowanej (cele inne niż działalność gospodarcza),

* dotację celową na dofinansowanie kosztów inwestycji - przeznaczana jest na inwestycje i zakupy inwestycyjne, które są wykorzystywane zarówno w działalności nieopodatkowanej (ustawowej - cele inne niż działalność gospodarcza), jak i opodatkowanej (gospodarczej);

* dopłaty z ARR i ARiMR - otrzymywane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - rolniczą (opodatkowaną), jednak w części przeznaczane są na pokrycie strat w działalności ustawowej (nieopodatkowanej - cele inne niż działalność gospodarcza).

Wszystkie dotacje mają charakter dotacji kosztowych, tj. żadna z nich nie stanowi dotacji opodatkowanej w rozumieniu art. 29a ustawy:

* dotacja podmiotowa - m.in. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty utrzymania obiektów, koszty administracyjne, koszty materiałów i energii, koszty remontów;

* dotacja celowa na dofinansowanie bieżącej działalności ustawowej - m.in. koszty wynagrodzeń pracowników i pochodnych, koszty remontów maszyn i sprzętu rolniczego oraz budynków, koszty zużycia energii i materiałów, koszty administracyjne i in.;

* dotacja celowa na dofinansowanie kosztów inwestycji - zakupiono: sprzęt do siewu i zbioru poletek doświadczalnych (kombajny), sprzęt uprawowy (agregaty uprawowe), sprzęt do nawożenia i ochrony roślin (opryskiwacze), sprzęt transportowy (przyczepy), ciągniki rolnicze i ogrodnicze, sprzęt laboratoryjny (liczniki nasion, młynek do zielonki), oraz zbiorniki na paliwo z dystrybutorem.

Żadna z otrzymywanych dotacji nie jest przekazywana innym podmiotom publicznym na realizację ich zadań.

Do oddziałów terenowych jest przekazywana dotacja celowa i dopłaty.

Dotacje są wykorzystywane wg poniższego:

Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wydzielenia z kwoty dotacji celowej części dotyczącej inwestycji wykorzystywanej na cele działalności ustawowej. Dotacja celowa na dofinansowanie kosztów inwestycji jest ona otrzymywana na podstawie odrębnej umowy i przekazywana na odrębny rachunek bankowy Ośrodka. Na podstawie kluczy podziałowych Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wydzielenia części wykorzystywanej na cele działalności ustawowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Ośrodek może obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w następujący sposób: licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik - kwota z licznika powiększona o kwotę dotacji celowej na sfinansowanie ustawowej działalności badawczo-doświadczalnej (dotacja, o której mowa w art. 127 ust. 1 pkt 1d ustawy o finansach publicznych) oraz kwotę dotacji podmiotowej na działalność centrali (dotacja, o której mowa w art. 131 ustawy o finansach publicznych).

W tym miejscu przypomnieć należy - co wynika z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy - że przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Customs Excise "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, jako mianownik w sprawie, będącej przedmiotem analizy, należy przyjąć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wobec powyższego Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o opisane we wniosku dotacje i dopłaty, które - co istotne w rozpatrywanej sprawie - Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez Ośrodek działalności innej niż gospodarcza. W szczególności w przypadku dotacji na sfinansowanie inwestycji, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca - co wynika z uzupełnienia do wniosku - jest w stanie dokonać wydzielenia z kwoty dotacji części dotyczącej inwestycji wykorzystywanej na cele działalności ustawowej, w mianowniku należy uwzględnić tą część dotacji, która finansuje inwestycje wykorzystywane w działalności ustawowej.

Wyszczególnionych w opisie sprawy dotacji i dopłat nie należy natomiast uwzględniać w liczniku rozpatrywanej metody ustalania proporcji. Dotacje i dopłaty te bowiem - jak wskazano we wniosku - mają charakter dotacji kosztowych i w związku z tym nie mają wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Zainteresowanego. Nie stanowią one zatem obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Nie można się przy tym zgodzić z Zainteresowanym, że dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Wskazana regulacja odnosi się bowiem do zbycia środków trwałych a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dotacją finansującą zakup składników majątku trwałego.

Również dopłaty z ARR i ARiMR w części przeznaczonej na pokrycie strat w działalności ustawowej - w odróżnieniu od tego, co twierdzi Zainteresowany - powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Z kolei odpowiadając na pytanie, czy uwzględniając specyficzny charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, w tym decentralizację gospodarki finansowej, Ośrodek może ustalić 17 wskaźników proporcji - na podstawie obrotu każdej jednostki organizacyjnej, wyjaśnia się.

Jak wskazano wyżej, sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy czym kwestię tą należy badać w każdym przypadku indywidualnie. Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych poszczególnym kategoriom wykonywanych czynności: podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanym i zwolnionym) oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o miarodajny i uzasadniony sposób. Wskazać należy, że wyboru tego sposobu powinien dokonać sam podatnik uwzględniając specyfikę działalności. To bowiem podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z działalnością gospodarczą.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie, wszystkie podległe jednostki organizacyjne Ośrodek wykonują poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT), także czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Wobec powyższego, jeżeli - w opinii Wnioskodawcy - zaproponowany sposób ustalania dla każdej jednostki odrębnego wskaźnika, pozwoli najdokładniej obliczyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, to Ośrodek może dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu reprezentatywnego wskaźnika ustalonego odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Innymi słowy Zainteresowany może ustalić 17 wskaźników proporcji na podstawie obrotu każdej jednostki organizacyjnej, czyli zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić ponadto należy, że w przypadku transferu otrzymywanych przez Centralę środków do poszczególnych oddziałów terenowych w postaci: dotacji celowej (w całości przeznaczonej na dofinansowanie działalności oddziałów terenowych, przy czym wysokość dotacji dla każdego z oddziałów jest wyliczana na podstawie punktów doświadczalnych) oraz dopłat z ARR i ARiMR (przekazywanych w całości do oddziałów terenowych, przy czym wysokość dla każdego z oddziałów wylicza się na podstawie złożonych przez nich wniosków), to środki, które będą przekazywane przez Centralę do oddziałów nie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji dla Centrali. Środki takie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji właściwego oddziału w przypadku dotacji celowej w całości, natomiast w przypadku dopłat z ARR i ARiMR w części przeznaczonej na pokrycie strat w działalności ustawowej.

Jeżeli natomiast środki będą trafiały w odpowiedniej kwocie bezpośrednio do każdego podmiotu, tj. bezpośrednio do Centrali i bezpośrednio do właściwego oddziału, tak jak w przypadku dotacji celowej na dofinansowanie kosztów inwestycji (przeznaczanej na inwestycje i zakupy inwestycyjne w Centrali i oddziałach terenowych zgodnie z planem rzeczowym), wówczas każda z jednostek w mianowniku powinna uwzględniać środki w otrzymanej wysokości w części dotyczącej działalności ustawowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że:

1. Wnioskodawca powinien obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w następujący sposób: licznik - roczny obrót z czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik - kwota z licznika powiększona o:

* kwotę dotacji celowej na sfinansowanie ustawowej działalności badawczo-doświadczalnej (dotacja, o której mowa w art. 127 ust. 1 pkt 1d ustawy o finansach publicznych),

* kwotę dotacji podmiotowej na działalność centrali w części, w której finansuje działalność ustawową (dotacja, o której mowa w art. 131 ustawy o finansach publicznych),

* kwotę dotacji celowej na sfinansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji w części przeznaczonej na sfinansowanie inwestycji wykorzystywanej w działalności ustawowej (dotacja, o której mowa w art. 127 ust. 1 pkt 1f ustawy o finansach publicznych) oraz

* kwotę dopłat z ARiMR oraz ARR w części, w której przeznaczane są na pokrycie strat w działalności ustawowej.

2. Zainteresowany będzie mógł ustalić 17 wskaźników proporcji na podstawie obrotu każdej jednostki organizacyjnej, pod warunkiem, że taki sposób określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Niemniej należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy czy własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami - w szczególności kwestia ustalenia, czy otrzymane dotacje nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi - nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.