ILPP1/4512-1-780/15-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gimnazjum przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 21 października r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia kosztów utrzymania nieruchomości w związku z nieodpłatnym użyczeniem pomieszczeń na cele oświatowe innej jednostce budżetowej oraz opodatkowania przeniesienia kosztów przygotowania posiłków - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia kosztów utrzymania nieruchomości w związku z nieodpłatnym użyczeniem pomieszczeń na cele oświatowe innej jednostce budżetowej oraz opodatkowania przeniesienia kosztów przygotowania posiłków. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gimnazjum jako szkoła publiczna, jednostka budżetowa prowadzona przez Gminę Miejską na mocy umowy użyczenia udostępnia bezpłatnie na cele oświatowe Gimnazjum - jednostce budżetowej prowadzonej przez Gminę Wiejską pomieszczenia szkolne. Właścicielem nieruchomości jest Gmina Miejska. Dyrektor placówki posiada pełnomocnictwo udzielone przez Prezydenta Miasta do składania oświadczeń woli w zakresie wykonywania zwykłego zarządu powierzonym i oddanym w administrowanie mieniem komunalnym - Zarządzenie z dnia 9 lipca 2014 r.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Biorący, czyli Gimnazjum zobowiązany jest pokrywać Użyczającemu, czyli Gimnazjum w udziale procentowym (iloraz dzieci Biorącego do ilości dzieci Użyczającego) koszty utrzymania tej nieruchomości, w szczególności: koszty energii, wody, ogrzewania, przeglądów technicznych, konserwacji, sprzątania, ochrony, środków czystości, wywozu odpadów.

Płatność z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania nieruchomości jest rozliczana w okresach miesięcznych na podstawie noty księgowej wystawianej przez Użyczającego.

Zgodnie z umową uczniowie Biorącego jak i nauczyciele - Gimnazjum korzystają z obiadów w stołówce szkolnej Użyczającego - Gimnazjum. Ponoszona odpłatność za obiady zgodnie z postanowieniami umowy ustalona jest przez Dyrektora Użyczającego, stosownie do art. 67a ust. 3 i 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Z tytułu korzystania z obiadów przez uczniów i nauczycieli Gimnazjum, Biorący zgodnie z umową jest zobowiązany do partycypowania w kosztach przygotowania posiłków (płace kucharek i intendentki z narzutami i pozapłacowe koszty ich zatrudnienia).

Wyjaśnienia dodatkowe:

1. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ jest jednostką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

2. Gimnazjum nie użycza pomieszczeń innym jednostkom organizacyjnym lub podmiotom gospodarczym.

3. Szkoła ma podpisane umowy na dostawę mediów (tekst jedn.: energii elektrycznej, cieplnej, wody) do całego obiektu i otrzymuje faktury od dostawców mediów.

4. Placówka wnioskującego nie ma zamontowanych podliczników do zużycia mediów.

5. Nie istnieje sytuacja zagrożenia, że Biorący nie wywiąże się z zapisów umowy użyczenia - procentowego pokrycia kosztów utrzymania szkoły, ponieważ jako jednostka budżetowa ma zapewnione w planach finansowych środki na te cele.

6. Na podstawie art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty Gimnazjum prowadzi stołówkę szkolną celem prawidłowej realizacji zadań statutowych szkoły.

Ponadto w piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że Gimnazjum nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku bezpłatnego użyczenia pomieszczeń na cele oświatowe innej jednostce budżetowej prowadzonej przez inną Gminę procentowe pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości w tym m.in. koszty energii, wody, ogrzewania, ubezpieczenia, przeglądów technicznych, konserwacji, sprzątania ochrony, środków czystości, wywozu odpadów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w jakiej wysokości.

2. Czy w przypadku partycypacji w kosztach przygotowania posiłków (koszty płacowe i pozapłacowe utrzymania kucharek i intendentki) mamy do czynienia ze stanem faktycznym, który staje się podstawą do opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Procentowy udział w kosztach utrzymania zgodnie z umową użyczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ placówka nie pobiera żadnych środków finansowych, czyli nie ma przychodu, co stanowiłoby podstawę podatku VAT. Jest to działalność oświatowa więc powinna korzystać ze zwolnienia.

Szkoła korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jako placówka oświatowa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Użyczenie dla Gimnazjum, czyli innej szkoły po pierwsze jest bezpłatne, po drugie na cele oświatowe, po trzecie świadczy usługę (użycza) dla innej jednostki budżetowej - zwolnienie, na które powołuje się Wnioskodawca przedstawione zostało poniżej.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Jednostka budżetowa jest w pełni finansowana przez Gminę, czyli posiada plan finansowy wydatków w podziale na paragrafy zgodnie z klasyfikacją budżetową umożliwiając ujęcie różnorodnych operacji budżetowych. Z tytułu udziału procentowego w pokryciu kosztów zgodnie z umową Wnioskodawca nie osiągnie przychodu z usługi użyczenia, bo ta jest bezpłatna, tylko mniej wydatkuje środków finansowych zaplanowanych na poszczególnych paragrafach na utrzymanie użyczanych pomieszczeń. Ponadto szkoły publiczne nie generują zysku jak inne podmioty gospodarcze. Powołane są zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty do realizacji nauczania, wychowania i zadań opiekuńczych. Dlatego też, jest to umowa bezpłatnego użyczenia, a nie wynajmu, ponieważ celem jest zapewnienie realizacji zadań oświatowych innej szkole, a nie osiąganie zysku z tego tytułu dla placówki Użyczającej.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie partycypacji w kosztach przygotowania posiłków jest takie samo jak w przypadku pytania pierwszego - nie stanowi podstawy do opodatkowania podatkiem VAT, więc powinno korzystać ze zwolnienia jako placówka oświatowa. Stołówka szkolna prowadzona jest również na podstawie przepisów oświatowych zapewniając prawidłową realizację zadań opiekuńczych szkoły, w szczególności wspieranie rozwoju uczniów - zadania statutowe Gimnazjum. Z obiadów przygotowanych w placówce korzystają dzieci i nauczyciele Gimnazjum, również dzieci i nauczyciele Gimnazjum, czyli dwie szkoły w jednym budynku. Ze stołówki szkolnej nie korzystają osoby z zewnątrz - nie jest prowadzona sprzedaż obiadów w rozumieniu usługi, która przynosiłaby dochód placówce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższego wynika, że w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736), dalej rozporządzenie, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zwolnienie, o którym mowa w przywołanym przepisie rozporządzenia ma charakter podmiotowy tzn., że jest adresowane do konkretnych, wymienionych w przepisie podmiotów: jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa" czy "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

(...).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują przywołane wyżej przepisy z zakresu finansów publicznych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

Przepis art. 113 ust. 1 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Stosownie do treści art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do przepisu art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie powołanego przepisu, ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, przy czym podatnik ma prawo do powrotu do zwolnienia od początku dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego, o ile zostaną spełnione pozostałe - wynikające z treści przepisu art. 113 ustawy - przesłanki uprawniające do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Objęcie zwolnieniem może mieć zatem miejsce od początku dowolnego miesiąca, następującego po wyznaczonym w art. 113 ust. 11 ustawy okresie karencji.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

o energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),

o wyrobów tytoniowych,

o samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gimnazjum nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jako szkoła publiczna, jednostka budżetowa prowadzona przez Gminę Miejską na mocy umowy użyczenia udostępnia bezpłatnie na cele oświatowe Gimnazjum - jednostce budżetowej prowadzonej przez Gminę Wiejską pomieszczenia szkolne. Właścicielem nieruchomości jest Gmina Miejska. Dyrektor placówki posiada pełnomocnictwo udzielone przez Prezydenta Miasta do składania oświadczeń woli w zakresie wykonywania zwykłego zarządu powierzonym i oddanym w administrowanie mieniem komunalnym - zarządzenie z dnia 9 lipca 2014 r.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Biorący, czyli Gimnazjum zobowiązany jest pokrywać Użyczającemu, czyli Gimnazjum... w udziale procentowym (iloraz dzieci Biorącego do ilości dzieci Użyczającego) koszty utrzymania tej nieruchomości, w szczególności: koszty energii, wody, ogrzewania, przeglądów technicznych, konserwacji, sprzątania, ochrony, środków czystości, wywozu odpadów.

Płatność z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania nieruchomości jest rozliczana w okresach miesięcznych na podstawie noty księgowej wystawianej przez Użyczającego.

Na podstawie art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty Gimnazjum... prowadzi stołówkę szkolną celem prawidłowej realizacji zadań statutowych szkoły.

Zgodnie z umową, uczniowie Biorącego, jak i nauczyciele - Gimnazjum korzystają z obiadów w stołówce szkolnej Użyczającego - Gimnazjum. Ponoszona odpłatność za obiady zgodnie z postanowieniami umowy ustalona jest przez Dyrektora Użyczającego, stosownie do art. 67a ust. 3 i 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Z tytułu korzystania z obiadów przez uczniów i nauczycieli Gimnazjum, Biorący zgodnie z umową jest zobowiązany do partycypowania w kosztach przygotowania posiłków (płace kucharek i intendentki z narzutami i pozapłacowe koszty ich zatrudnienia).

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ jest jednostką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Gimnazjum nie użycza pomieszczeń innym jednostkom organizacyjnym lub podmiotom gospodarczym. Szkoła ma podpisane umowy na dostawę mediów (tekst jedn.: energii elektrycznej, cieplnej, wody) do całego obiektu i otrzymuje faktury od dostawców mediów. Placówka Wnioskodawcy nie ma zamontowanych podliczników do zużycia mediów.

Nie istnieje sytuacja zagrożenia, że Biorący nie wywiąże się z zapisów umowy użyczenia - procentowego pokrycia kosztów utrzymania szkoły, ponieważ jako jednostka budżetowa ma zapewnione w planach finansowych środki na te cele.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy w przypadku bezpłatnego użyczenia pomieszczeń na cele oświatowe innej jednostce budżetowej prowadzonej przez inną Gminę procentowe pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości, w tym m.in. koszty energii, wody, ogrzewania, ubezpieczenia, przeglądów technicznych, konserwacji, sprzątania ochrony, środków czystości, wywozu odpadów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w jakiej wysokości.

Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z kolei użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz została obciążona prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 k.c.).

Użytkowaniem mogą być obciążone:

Stosownie do powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W zrozumieniu powyższego zagadnienia pomocny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 987/15. Sąd wskazuje, że - w zakresie cywilnoprawnych umów użyczenia i użytkowania - użyczający może w umowie użyczenia przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc np. koszty mediów. Również i w przypadku ustanowienia nieodpłatnego użytkowania oddający w użytkowanie może w umowie przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użytkowanie, użytkownik pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc np. koszty mediów.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał wskazał na podstawę tej tezy w treści artykułu 2 (1) VI Dyrektywy. Uznał ponadto, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tezy 29 i 30).

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tekst jedn.: danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu, czy też dzierżawy nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Zainteresowany na podstawie umowy użyczenia udostępnia bezpłatnie Gimnazjum (dalej Biorący) - jednostce budżetowej prowadzonej przez Gminę Wiejską pomieszczenia szkolne. Zgodnie z postanowieniami umowy, Biorący zobowiązany jest pokrywać Użyczającemu w udziale procentowym (iloraz dzieci Biorącego do ilości dzieci Użyczającego) koszty utrzymania tej nieruchomości, w szczególności: koszty energii, wody, ogrzewania, przeglądów technicznych, konserwacji, sprzątania, ochrony, środków czystości, wywozu odpadów.

Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności sprawy przedstawionej przez Wnioskodawcę zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na odrębnej regulacji w umowie użyczenia opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (kosztów energii, wody, ogrzewania, przeglądów technicznych, konserwacji, sprzątania, ochrony, środków czystości, wywozu odpadów) oraz obciążaniu najemcy ww. kosztami utrzymania nieruchomości w udziale procentowym, tj. za pomocą ilorazu dzieci Biorącego do ilości dzieci Użyczającego.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że ocena podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, dokonana przez pryzmat powyżej przedstawionego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczenia w sprawie C-42/14, pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Niewątpliwie z perspektywy biorącego do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania czym innym byłaby dla niego zapłata za czynsz (gdyby zobowiązany był do jej uiszczenia), a czym innym są koszty dostawy towarów, mediów i innych świadczeń. W umowach odrębnie uregulowano nieodpłatne oddanie do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) oraz zasady obciążania podmiotu kosztami eksploatacyjnymi. W świetle wyroku w sprawie C-42/14 należy wskazać, że biorący do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania może decydować o swoim zużyciu wody czy energii, co również przemawia za odrębnością świadczeń.

W konsekwencji odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług (koszty: energii, wody, ogrzewania, przeglądów technicznych, konserwacji, sprzątania, ochrony, środków czystości) związanych z bezpłatnym udostępnieniem pomieszczeń szkolnych na podstawie umowy użyczenia nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Natomiast w kwestii wywozu odpadów (śmieci) należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399, z późn. zm.), gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowne opłaty. Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).

Tym samym ww. świadczenie (wywóz odpadów) nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - użyczanie pomieszczeń szkolnych. W związku z tym usługa użyczenia wraz z ww. świadczeniem stanowi jedną kompleksową usługę, a koszy wywozu odpadów należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu użyczenia pomieszczeń szklonych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że odsprzedaż towarów i usług w związku z użyczeniem pomieszczeń na cele oświatowe innej jednostce budżetowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do czasu nieprzekroczenia kwoty 150.000 zł korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku partycypacji w kosztach przygotowania posiłków (koszty płacowe i pozapłacowe utrzymania kucharek i intendentki) mamy do czynienia ze stanem, który staje się podstawą do opodatkowania podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe i przedstawiony stan prawny w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy na rzecz jednostki budżetowej prowadzonej przez Gminę odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, polegającą na przygotowaniu posiłków, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do czasu nieprzekroczenia kwoty 150.000 zł sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę w zakresie świadczenia ww. usług korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania, należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Odsprzedaż towarów i usług w związku z użyczeniem pomieszczeń na cele oświatowe innej jednostce budżetowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do czasu nieprzekroczenia kwoty 150.000 zł korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Ad. 2

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - na rzecz jednostki budżetowej (w związku z przygotowaniem posiłków), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do czasu nieprzekroczenia kwoty 150.000 zł korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego należało zatem uznać za nieprawidłowe, bowiem Zainteresowany wywiódł wprawdzie identyczny skutek podatkowy (zwolnienie od podatku), jednakże na podstawie innych przepisów prawa.

Tut. Organ zaznacza, że rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie będzie nieaktualne, o ile Gmina Miejska, której jednostką budżetową - co wynika z opisu sprawy - jest Wnioskodawca, zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwały sygn. akt I FSP 4/15 dokona "scentralizowania" w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać cały podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.