ILPP1/4512-1-776/15-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zawarcia umowy przez kontrahentów za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz wystawienia faktury korygującej dotyczącej wartości wystawionych faktur - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zawarcia umowy przez kontrahentów za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz wystawienia faktury korygującej dotyczącej wartości wystawionych faktur.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma: "A" prowadzi działalność gospodarczą, której jednym z obszarów działania jest prowadzenie portalu dla przedszkoli, zarówno publicznych jak i niepublicznych. Na portalu udostępniane są informacje pomocne nauczycielom w ich codziennej pracy (gry i zabawy, opowieści wychowawcze, itp.). Za dostęp do ww. portali firma pobiera opłatę roczną w wysokości 1480 zł (w tym 23% VAT), niezależnie od okresów, w jakich przedszkole ma dostęp do portalu w ciągu roku, na podstawie umów podpisanych z Dyrektorami Przedszkoli. Przedszkola nie są płatnikami podatku VAT. Faktury za dostęp do portali wystawiane są na koniec okresu rozliczeniowego, czyli np. 31 grudnia 2014 r. za dostęp do portalu w roku 2014. Dane dostępowe do portalu zostały wysłane do przedszkoli po podpisaniu umowy. Po otrzymaniu faktur przez dyrektorów przedszkoli okazało się, że część z nich nie posiadała uprawnień do podpisywania umowy.

W przypadku przedszkoli publicznych brakuje kontrasygnaty Skarbnika Gminy, a w przypadku przedszkoli niepublicznych niektórzy dyrektorzy nie mieli upoważnienia właściciela/właścicieli firmy. Dyrektorzy twierdzą, że zgodnie z prawem cywilnym umowy te są nieważne. Wcześniej Wnioskodawca nie został o tym poinformowany. Przedszkola te, mimo otrzymanych kodów dostępowych nie korzystały z zamówionej usługi. Podatki za wystawione usługi zostały już zapłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, można dokonać korekty wartości wystawionych faktur i skorygować zapłaconą już zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powodu, że podpisane umowy nigdy nie były ważne pod względem prawnym poprzez brak podpisów na nich wszystkich uprawnionych osób do podpisywania takich umów oraz z racji, że przedszkola nie korzystały z zamówionej usługi i nie dokonano za nie zapłaty, do faktur można wystawić faktury korygujące. Jeśli nie doszło do skutecznego zawarcia umowy, a na dodatek druga strona nie korzystała z zamówionej usługi, to nie można obciążać przedsiębiorcy podatkami za usługę, która nie mogła być i nie została wykonana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ponadto, zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że powstanie obowiązku podatkowego w regulacjach prawa dotyczących podatku od towarów i usług oparte zostało w odniesieniu do pewnych zdarzeń zachodzących w rzeczywistości. Powstanie obowiązku podatkowego ma przy tym charakter obiektywny, tj. jest uzależnione jedynie od faktycznego zaistnienia określonych przesłanek zawartych w normach prawa podatkowego. Co więcej zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższy przepis wprost statuuje zasadę, że opodatkowanie określonej czynności podatkiem od towarów i usług musi w pierwszej kolejności uwzględniać realny jej skutek, niezależnie od zachowania lub niezachowania odpowiedniej formy prawnej.

Ustawodawca przewidział możliwość wyłączenia stosowania przepisów ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy). Jednakże przepis ten wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, tzn. dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi (tekst jedn.: przestępstw i wykroczeń). Powyższy przepis nie odnosi się jednak do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne, które nie są jednak nielegalne z samego założenia. Należy zauważyć, że celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, by nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Za przedmiot dostawy w świetle podatku od towarów i usług mogą być uznane towary - których sprzedaż z punktu widzenia prawa cywilnego uznana byłaby za nielegalną - jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych legalnych towarów. Regulacja tego przepisu ma więc zastosowanie w stosunku do czynności, które z założenia nie mogą być przedmiotem dostawy, tj. np. stręczycielstwo, handel narkotykami czy organami ludzkimi. Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Wyłączenie od opodatkowania ma zatem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W przepisie art. 6 pkt 2 ustawy chodzi o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. W orzecznictwie TSUE przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok TSUE z dnia 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok TSUE z dnia 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86).

W dotychczasowym orzecznictwie TSUE tylko w dwóch przypadkach stwierdził, że pewne czynności są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Po pierwsze, opodatkowaniu nie podlega nielegalny import narkotyków do Wspólnoty - sprawa 294/82 Einberger. Po drugie, poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT pozostaje przywóz na terytorium Unii fałszywych pieniędzy - sprawa 343/89 Witzemann.

Z orzecznictwa TSUE można wyprowadzić wniosek, że zakwalifikowanie danej czynności jako nieopodatkowanej na gruncie podatku VAT wymaga stwierdzenia, że owo zachowanie jest zabronione we wszystkich państwach członkowskich. Za okoliczność wskazującą na spełnienie tej przesłanki uznać należy istnienie umów międzynarodowych, które zobowiązują państwa członkowskie do zwalczania określonych rodzajów niepożądanej działalności.

Wskazać też należy, że w swoich orzeczeniach TSUE uznał, że co do zasady opodatkowaniu podlegają takie czynności jak handel podrobionymi kosmetykami (sprawa C-3/97 Goodwin i inni), czy też import i dostawa przemyconego alkoholu (sprawa C-455/98 Salumets i inni). TSUE wywiódł zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatkowej oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W przypadku tych czynności nie można wprowadzać rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem.

Tezy te TSUE powtórzył w pkt 49 orzeczenia w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i inni, gdzie stwierdził: "(...) zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Wynika z tego, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Wyłączenie takie ma miejsce jedynie w specyficznych sytuacjach, w których ze względu na szczególne cechy określonych towarów lub określonych usług wykluczona jest konkurencja między sektorem legalnym a nielegalnym (...).".

Stosownie do art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Zasady współżycia społecznego w aktualnym ich rozumieniu, to zasady słuszności, uczciwości, rzetelności, także w obrocie gospodarczym, z którym z kolei prawo podatkowe wiąże określone skutki.

Funkcja art. 58 k.c. polega na tym, aby zapobiegać powstawaniu stosunków prawnych zakazanych przez system prawny. Wspomniane zakazy lub nakazy mogą wynikać z norm rangi ustawowej każdej z gałęzi prawa, także z norm prawa publicznego.

Zgodnie z powołanymi przepisami prawa, dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały w znacznej mierze oderwane dla swej ważności i skuteczności od przepisów prawa cywilnego. Przepisy podatkowe stanowią odrębną gałąź przepisów prawa, która funkcjonuje samodzielnie, oddzielnie od przepisów Kodeksu cywilnego. Decydujące znaczenie dla uznania, że powyższe czynności miały miejsce są bowiem skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne.

Stąd też nie może być wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

Z brzmienia powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Przepis ten określa dane, jakie powinna zawierać faktura. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Z opisu sprawy zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której jednym z obszarów działania jest prowadzenie portalu dla przedszkoli zarówno publicznych jak i niepublicznych. Na portalu udostępniane są informacje pomocne nauczycielom w ich codziennej pracy (gry i zabawy, opowieści wychowawcze, itp.). Za dostęp do ww. portali firma pobiera opłatę roczną w wysokości 1480 zł (w tym 23% VAT), niezależnie od okresów, w jakich przedszkole ma dostęp do portalu w ciągu roku, na podstawie umów podpisanych z Dyrektorami Przedszkoli. Dane dostępowe do portalu zostały wysłane do przedszkoli po podpisaniu umowy. Po otrzymaniu faktur przez dyrektorów przedszkoli okazało się, że część z nich nie posiadała uprawnień do podpisywania umowy. Dyrektorzy twierdzą, że zgodnie z prawem cywilnym umowy te są nieważne. Wcześniej Wnioskodawca nie został o tym poinformowany. Przedszkola te, mimo otrzymanych kodów dostępowych nie korzystały z zamówionej usługi. Podatki za wystawione usługi zostały już zapłacone.

Wątpliwości Wnioskodawcy - w zakresie podatku od towarów i usług - dotyczą kwestii czy w związku z przychodami wynikającymi z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, można dokonać korekty wartości wystawionych faktur.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu zawarcia umów przez osoby nieupoważnione, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decydujące bowiem znaczenie ma ekonomiczny aspekt transakcji, a nie prawny (na gruncie prawa cywilnego). Tym samym czynność nieważna na gruncie przepisów prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze zasadę neutralności oraz konieczności eliminowania zakłóceń konkurencji na gruncie opodatkowania nie można czynić różnicowania pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, które wystąpi w sytuacji, gdy pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą zaistnieje stosunek zobowiązaniowy - w zamian za wykonaną usługę usługobiorca winien zapłacić usługodawcy wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego zobowiązania, na podstawie którego wykonywana jest usługa i przekazywane jest wynagrodzenie, wynikają bezpośrednie korzyści zarówno dla świadczącego usługę, jak i dla odbiorcy usługi.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zatem dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi portal dla przedszkoli, na którym udostępniane są informacje pomocne nauczycielom w ich codziennej pracy. Jednakże jak wskazał Zainteresowany, po otrzymaniu faktur przez dyrektorów przedszkoli okazało się, że część z nich nie posiadała uprawnień do podpisywania umowy i nie dokonano za nie zapłaty. Natomiast dane dostępowe do ww. portali zostały udostępnione przedszkolom.

W kontekście opisanego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach zawieranych z przedszkolami umów świadczy usługi dostępu do portalu, które generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże Zainteresowany wskazał, że nie otrzymał z tego tytułu wynagrodzenia. Należy jednak zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6. W świetle pkt 1 tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Podstawą opodatkowania jest zatem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, a nie kwota faktycznie zapłacona.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że usługi dostępu do portalu mogą być przedmiotem legalnego obrotu w Polsce i na terenie Wspólnoty, a zatem i przedmiotem prawnie skutecznej umowy i mimo, że zawarta przez strony umowa może być uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną, to jednak na jej podstawie doszło do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy zobowiązującej Zainteresowanego do świadczenia usługi dostępu do portalu na rzecz podmiotu wskazanego w umowie.

W analizowanej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Jego kontrahentami (przedszkolami) występuje relacja zobowiązaniowa, tj. Zainteresowany zobowiązuje się do wyświadczenia usług dostępu do portalu na rzecz przedszkoli, natomiast przedszkola zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia należnego wynikającego z zawartej umowy.

W konsekwencji należy uznać, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz przedszkoli usługi dostępu do portalu są czynnościami, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Zainteresowany nie może dokonać korekty wartości wystawionych faktur dokumentujących tę czynność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania zawarcia umowy przez kontrahentów za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz wystawienia faktury korygującej dotyczącej wartości wystawionych faktur. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych została załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.