ILPP1/4512-1-769/15-4/AP - Opodatkowanie czynności dzierżawy gruntów na cele ogródków przydomowych.

Na podstawie art. 14b § I i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy gruntów na cele ogródków przydomowych - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy gruntów na cele ogródków przydomowych. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina posiada w swoim zasobie grunty, które zamierza wydzierżawiać na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jako grunty przeznaczone na ogródki przydomowe, tj. grunty z przeznaczeniem na uprawę roślin, warzyw, jak również wykorzystywane w celach rekreacyjnych.

W piśmie z dnia 12 listopada 2015 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe poprzez udzielenie następujących informacji:

1. Na dzierżawionych gruntach nie będzie prowadzona działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Grunty będą dzierżawione na cele ogródków przydomowych, w związku z tym mogą występować uprawy roślin i warzyw, jednakże będą one dokonywane na cele prywatne osób dzierżawiących grunty.

2. Dzierżawcami gruntów nie będą rolnicy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze. Gmina zamierza wydzierżawić grunty na rzecz osób fizycznych na ich cele prywatne, a nie do wykorzystania przez nich gruntów do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów na cele ogródków przydomowych, czynność ta podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów na cele ogródków przydomowych, czynność ta podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT stawką 23%.

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Umowy, które zamierza zawrzeć Gmina będą umowami odpłatnymi - Gmina będzie z tego tytułu otrzymywać wynagrodzenie. Zatem transakcja jest opodatkowana na gruncie podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z tym, że Gmina zamierza zawrzeć umowy dzierżawy gruntu, będące umową cywilnoprawną, w ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie będzie występować jako podatnik VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność odpłatnego udostępnienia przez Gminę gruntu na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Gmina w wykonaniu tej czynności występuje jako podatnik.

Podstawowa stawka opodatkowania podatkiem VAT wynosi 23% zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Przepisy samej ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, przewidują stosowanie obniżonych stawek lub zwolnienie z opodatkowania.

Przepisy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, wskazują, że zwalnia się od początku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "cele rolniczej", jednakże przepis art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, wskazuje, że przez działalność rolniczą należy rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie powyższą definicję, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia na podstawie przywołanego wyżej rozporządzenia.

W związku z tym, że w przedmiotowej sytuacji, mamy do czynienia z dzierżawą gruntów na ogródki przydomowe, nawet jeśli będą wykorzystywane one na cele upraw roślin i warzyw, nie można mówić w tym zakresie o działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, nie można mówić o ich "przeznaczeniu na cele rolnicze".

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina zawierając umowy dzierżawy gruntów na cele ogródków przydomowych, powinna opodatkować transakcję stawką 23%.

Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach, przykładowo:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-102/15/IK: "Jak wynika, z treści wniosku Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy, której przedmiotem jest grunt sklasyfikowany jako rolny. Dzierżawcy - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, niebędące rolnikami przeznaczają dzierżawiony grunt na ogródki przydomowe lub zieleń (trawnik, kwietnik). W umowach zawarty jest zapis, że przedmiot dzierżawy może być przez dzierżawcę użytkowany jedynie na cele ściśle określone w umowie. (...) W niniejszej sprawie dzierżawione grunty nie będą przeznaczone do celów rolniczych, bowiem dzierżawcy nie są rolnikami, dokonującymi dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, a tylko w takim przypadku może być mowa o rolniczym przeznaczeniu gruntów. Zatem dzierżawa przedmiotowych gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanych wyżej rozporządzeń. Wobec powyższego czynność dzierżawy gruntów przeznaczonych na prowadzenie ogródka przydomowego i zieleni podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT."

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-990/13-2/AKr: "dzierżawa gruntu z przeznaczeniem na ogród przydomowy, który wykorzystywany jest na cele rekreacyjne, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w rezultacie podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy."

Podobnie:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. ITPP1/443-432b/13/IK,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r., sygn. ITPP1/443-1377/13/BS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie - na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia I stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Stosowanie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy powołanej ustawy nie definiują pojęcia "cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazuje na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.

Przepis art. 2 pkt 19 ustawy definiuje pojęcie rolnika ryczałtowego, przez którego należy rozumieć rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Dokonując zestawienia ww. definicji stwierdzić należy, iż gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę - rolnika do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca posiada w swoim zasobie grunty, które zamierza wydzierżawiać na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jako grunty przeznaczone na ogródki przydomowe, tj. grunty z przeznaczeniem na uprawę roślin, warzyw, jak również wykorzystywane w celach rekreacyjnych. Na dzierżawionych gruntach nie będzie prowadzona działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dzierżawcami gruntów nie będą rolnicy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że udostępnienie ww. działek na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę - na cele rolnicze.

W niniejszej sprawie dzierżawione grunty nie są przeznaczone do celów rolniczych, bowiem dzierżawcy nie są rolnikami, dokonującymi dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, a tylko w takim przypadku może być mowa o rolniczym przeznaczeniu gruntów.

Podsumowując, czynność zawarcia umowy dzierżawy gruntów na cele ogródków przydomowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Wobec powyższego dzierżawa gruntów przeznaczonych na prowadzenie ogródków przydomowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.