ILPP1/4512-1-731/15-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy trzech pawilonów kolonijnych wraz z gruntem,

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy budynku świetlicy - stołówki oraz budynku przeznaczonego na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii wraz z gruntem.

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik - Lasy Państwowe Nadleśnictwo "A" z siedzibą w (...) (dalej Wnioskodawca, Nadleśnictwo) zarządza, w imieniu Skarbu Państwa jako właściciela, zabudowaną działką gruntową położoną w miejscowości S., oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 321/30 o powierzchni 1,3384 ha, figurującą jako las ("LS") w prowadzonej przez Starostę powszechnej ewidencji gruntów i budynków. Działka ta nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Nieruchomość ta została uznana za nieprzydatną dla prowadzenia gospodarki leśnej, a Nadleśnictwo otrzymało wymaganą w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r. poz. 1153, z późn. zm.) zgodę Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych na sprzedaż tej nieruchomości w trybie nieograniczonego przetargu publicznego, zgodnie z art. 38 ust. 4 ustawy o lasach.

Na nieruchomości znajdują się budynki kolonijne wybudowane kilkadziesiąt lat temu (przed dniem 1 lipca 1993 r.) przez ówczesnego dzierżawcę gruntu - Spółkę "B". Są to trzy pawilony kolonijne, budynek świetlicy - stołówki i budynek przeznaczony do zakwaterowania kadry kolonii. Spółka "B" dysponowała przedmiotowym gruntem w oparciu o kilka kolejnych umów najmu gruntu. W oparciu o ostatnią z umów, która wygasła z dniem 31 marca 2009 r., dzierżawca został zobowiązany do zlikwidowania naniesień w postaci wymienionych wyżej budynków, czego nie uczynił do chwili obecnej. Aktualnie wobec "B" została ogłoszona ich upadłość połączona z likwidacją.

Zgodnie z art. 48 k.c. wszystkie wymienione budynki, jako trwale związane z gruntem, stanowią część składową przeznaczonej do sprzedaży nieruchomości, a Nadleśnictwo stało się nieodpłatnie ich właścicielem. "Ekonomiczne" przejęcie budynków, będące skutkiem sytuacji, w której były dzierżawca gruntów nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku zlikwidowania budynków, nie mieściło się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów, w związku z czym nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Trzy pawilony kolonijne są w bardzo złym stanie technicznym, gdyż od kilkunastu lat nie są użytkowane. Budynek świetlicy - stołówki został wraz z gruntem o powierzchni 600 m² wydzierżawiony w dniu 22 grudnia 2006 r. Gminie z przeznaczeniem na wykorzystanie budynku jako świetlicy wiejskiej. Umowa ta, zawarta na czas nieokreślony, w związku z przygotowaną sprzedażą nieruchomości, została w dniu 4 marca 2013 r. wypowiedziana przez Nadleśnictwo i po upływie 6 miesięcy uległa wskutek tego rozwiązaniu. Zgodnie z tą umową dzierżawca - Gmina - był zobowiązany do zlikwidowania budynku świetlicy, z którego to obowiązku nie wywiązał się. Budynek przeznaczony na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii, został wraz z gruntem o powierzchni 400 m², wynajęty osobie fizycznej z mocą od 1 listopada 2006 r., na okres 10 lat. Umowa ta nadal obowiązuje - do upływu czasu, na jaki została zawarta. Również i ta umowa nakłada na dzierżawcę obowiązek zlikwidowania budynku z upływem okresu obowiązywania umowy. Obie umowy - dotycząca budynku świetlicy i dotycząca budynku czasowego pobytu kadry, bez zgody Nadleśnictwa nie pozwalały na dokonywanie ulepszeń budynków i taka zgoda nie została wyrażona. W wykonanej przez rzeczoznawcę majątkowego wycenie wartości nieruchomości wyodrębniono również wartości wszystkich pięciu budynków, a także zdewastowanych w dużym stopniu mediów w postaci sieci elektrycznej i wodociągowej.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2015 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Wnioskodawca wskazał, że:

I. Pawilony kolonijne

Budynek 1:

1. Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, posiada numer identyfikacji podatkowej NIP (...);

Umowa ta została w czerwcu 2005 r. rozwiązana przez Nadleśnictwo bez wypowiedzenia.

Spółka "B", mimo wezwań i mimo postępowania prowadzonego przez Państwowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, dotychczas nie zlikwidowała budynku, a za faktycznie zajmowanie gruntu jest obciążana wynagrodzeniem za korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego.

Spółka "B", z uwagi na niewypłacalność, jest obecnie objęta postępowaniem upadłościowym połączonym z likwidacją Spółki;

5. Wnioskodawca nigdy nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie budynku;

Budynek 2:

Umowa ta została w czerwcu 2005 r. rozwiązana przez Nadleśnictwo bez wypowiedzenia,

Spółka "B", mimo wezwań i mimo postępowania prowadzonego przez Państwowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, dotychczas nie zlikwidowała budynku, a za faktycznie zajmowanie gruntu jest obciążana wynagrodzeniem za korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego.

Spółka "B" z uwagi na niewypłacalność, jest obecnie objęta postepowaniem upadłościowym połączonym z likwidacją Spółki;

4. Wnioskodawca - Nadleśnictwo - nigdy nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie budynku;

Budynek 3:

4. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku;

5. pytanie brzmi: "Czy nieruchomości wskazane we wniosku były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów usług". Nadleśnictwo wyjaśnia, że udostępniony umownie Panu W.S. grunt był wykorzystywany jako las, na cele gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100). Zgodnie bowiem z art. 39 ustawy, lasy, o których mowa a art. 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2, pozostające w zarządzie Lasów Państwowych, mogą być za zgodą dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych wydzierżawiane przez nadleśniczego, z zachowaniem celów i zadań gospodarki leśnej określonych w planie urządzania lasu. Z tytułu udostępnienia gruntu pobierany jest czynsz, którego składnikiem jest podatek od towarów i usług. W świetle art. 39 ustawy o lasach zawarta z Panem W.S. umowa jest z mocy ustawy umową dzierżawy mylnie nazwaną umową najmu. Dla celów sprzedaży nieruchomości ta kwestia nie ma znaczenia, gdyż na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie, w tym, zgodnie z utrwaloną praktyką orzecznictwa, wskazany wyżej art. 678 § 1 k.c., regulujący wejście nabywcy rzeczy w miejsce zbywcy w razie jej sprzedaży w czasie trwania umowy najmu;

6. Skarb Państwa - Nadleśnictwo nie będzie się z Panem W.S. rozliczać przed sprzedażą z tytułu nakładów. Jest rzeczą przyszłego właściciela całej nieruchomości jak postąpi po wstąpieniu w umowę zawartą z Panem W.S., gdy umowa wygaśnie wskutek jej upływu;

7. zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, sprzedaż nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych następuje w drodze publicznego przetargu, a dopiero po dwukrotnie nieudanym przetargu nieruchomość można zbyć w drodze negocjacji cenowej.

Teoretycznie nie można więc wykluczyć, że Pan W.S. mógłby zostać nabywcą nieruchomości. Dotychczas Nadleśnictwo nie zostało przez Pana W.S. poinformowane, że jest zainteresowany udziałem w przetargu.

Do roku 2006 wyłącznym najemcą gruntu, na którym posadowione jest pięć budynków byłego ośrodka kolonijnego była Spółka "B". Ostatnia umowa na całą powierzchnię, na której znajduje się pięć budynków byłego ośrodka kolonijnego zawarta była na okres od 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. W związku z zaleganiem przez Spółkę "B" z zapłatą czynszu, umowa ta została rozwiązana przez Nadleśnictwo w czerwcu 2005 r.

W roku 2006 Spółka "B" sprzedała nakłady poniesione na dwa z pięciu budynków, jedne Gminie a drugie Panu W.S. W związku z zaistniałą sytuacją Nadleśnictwo wynajęło Gminie i Panu W.S. grunty o powierzchni odpowiednio 600 m² i 400 m² pod dwoma budynkami, których stali się użytkownikami. W maju 2007 r. Nadleśnictwo ponownie podpisało umowę ze Spółką "B" na dzierżawę gruntów, pomniejszoną o łączną powierzchnię wynajętą Urzędowi Gminy i Panu W.S. Każda następna umowa ze Spółką "B" była podpisywana na taką samą powierzchnię jak powierzchnia wykazana w umowie z roku 2007.

Przedmiotem sprzedaży jest grunt o powierzchni 1.3384 ha, obejmujący sumę powierzchni gruntów zajmowanych przez Spółkę "B", Gminę oraz Pana W.S.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana w wyniku przyszłej sprzedaży dostawa budynków wraz z gruntem będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz lit. b, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Zdaniem Nadleśnictwa, jak dotąd nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie trzech budynków będących pawilonami kolonijnymi. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu - jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W stosunkach cywilnoprawnych z "B", przedmiotem kolejnych umów był wyłącznie grunt, a nie wybudowane na tym gruncie przez dzierżawcę budynki. W odniesieniu do budynków przedmiotowe umowy dotyczące gruntu nie były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż budynki, choć znajdowały się na gruncie, przedmiotem umów nie były, za wyjątkiem obciążającego dzierżawcę gruntu obowiązku zlikwidowania naniesień (budynków i budowli). Nadleśnictwo uważa jednak, że z uwagi na fakt, że wybudowanie obiektów nastąpiło przed wejściem w życie pierwszej ustawy VAT, dostawa trzech budynków - pawilonów kolonijnych będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy VAT. Z chwilą bowiem wybudowania tych budynków, jako trwale związanych z gruntem, stały się one własnością Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, przy jednoczesnym braku obowiązku zwrócenia dzierżawcy, który budynki wzniósł, równowartości nakładów poniesionych na wybudowanie obiektów kolonijnych na gruncie. W takiej bowiem sytuacji Nadleśnictwu nie przysługiwało nigdy prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż prawne, ale i ekonomiczne, przejęcie budynków nastąpiło w sposób na Nadleśnictwie wymuszony, nieodpłatnie. W odniesieniu do budynku świetlicy i budynku przeznaczonego na czasowe zakwaterowanie kierownictwa kolonii, ich dostawa, zdaniem Nadleśnictwa, podlega zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT pierwsze zasiedlenie tych budynków nastąpiło w roku 2006 w wyniku wynajęcia tych budynków przez Nadleśnictwo Gminie i osobie trzeciej. Od pierwszego zasiedlenia minął więc okres dłuższy niż 2 lata, w wyniku czego dostawa tych budynków wraz z gruntem będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT. Ze względu na fakt, że brak jest orzecznictwa w sprawach odpowiadających podanemu stanowi faktycznemu, a wyroki opublikowane w sprawach podobnych są rozbieżne, podobnie jak publikowane interpretacje podatkowe, zaszła potrzeba zwrócenia się do o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, która pozwoli na zgodne z obowiązującym prawem zastosowanie ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do dostawy trzech pawilonów kolonijnych wraz z gruntem,

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budynku świetlicy - stołówki oraz budynku przeznaczonego na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii wraz z gruntem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług - zarządza, w imieniu Skarbu Państwa jako właściciela, zabudowaną działką gruntową położoną w miejscowości Struga, oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 321/30 o powierzchni 1,3384 ha, figurującą jako las ("LS") w prowadzonej przez Starostę powszechnej ewidencji gruntów i budynków. Działka ta nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Nieruchomość ta została uznana za nieprzydatną dla prowadzenia gospodarki leśnej, a Wnioskodawca otrzymał wymaganą w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r. poz. 1153, z późn. zm.) zgodę Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych na sprzedaż tej nieruchomości, w trybie nieograniczonego przetargu publicznego, zgodnie z art. 38 ust. 4 ustawy o lasach.

Na nieruchomości znajdują się budynki kolonijne wybudowane kilkadziesiąt lat temu (przed dniem 1 lipca 1993 r.) przez ówczesnego dzierżawcę gruntu - "B". Są to trzy pawilony kolonijne, budynek świetlicy - stołówki i budynek przeznaczony do zakwaterowania kadry kolonii. Spółka dysponowała przedmiotowym gruntem w oparciu o kilka kolejnych umów najmu gruntu. W oparciu o ostatnią z umów, która wygasła z dniem 31 marca 2009 r., dzierżawca został zobowiązany do zlikwidowania naniesień w postaci wymienionych wyżej budynków, czego nie uczynił do chwili obecnej. Aktualnie wobec Spółki została ogłoszona ich upadłość połączona z likwidacją.

Zgodnie z art. 48 k.c. wszystkie wymienione budynki, jako trwale związane z gruntem, stanowią część składową przeznaczonej do sprzedaży nieruchomości, a Nadleśnictwo stało się nieodpłatnie ich właścicielem. "Ekonomiczne" przejęcie budynków, będące skutkiem sytuacji, w której były dzierżawca gruntów nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku zlikwidowania budynków, nie mieściło się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów, w związku z czym nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Trzy pawilony kolonijne są w bardzo złym stanie technicznym, gdyż od kilkunastu lat nie są użytkowane. Budynek świetlicy - stołówki został wraz z gruntem o powierzchni 600 m² wydzierżawiony w dniu 22 grudnia 2006 r. Gminie z przeznaczeniem na wykorzystanie budynku jako świetlicy wiejskiej. Umowa ta, zawarta na czas nieokreślony, w związku z przygotowaną sprzedażą nieruchomości, została w dniu 4 marca 2013 r. wypowiedziana przez Nadleśnictwo i po upływie 6 miesięcy uległa wskutek tego rozwiązaniu. Zgodnie z tą umową dzierżawca - Gmina-był zobowiązany do zlikwidowania budynku świetlicy, z którego to obowiązku nie wywiązał się. Budynek przeznaczony na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii, został, wraz z gruntem o powierzchni 400 m², wynajęty osobie fizycznej z mocą od 1 listopada 2006 r., na okres 10 lat. Umowa ta nadal obowiązuje - do upływu czasu, na jaki została zawarta. Również i ta umowa nakłada na dzierżawcę obowiązek zlikwidowania budynku z upływem okresu obowiązywania umowy. Obie umowy - dotycząca budynku świetlicy i dotycząca budynku czasowego pobytu kadry, bez zgody Nadleśnictwa nie pozwalały na dokonywanie ulepszeń budynków i taka zgoda nie została wyrażona. W wykonanej przez rzeczoznawcę majątkowego wycenie wartości nieruchomości wyodrębniono również wartości wszystkich pięciu budynków, a także zdewastowanych w dużym stopniu mediów w postaci sieci elektrycznej i wodociągowej.

Według wiedzy Wnioskodawcy, mające być przedmiotem sprzedaży budynki kolonijne były wykorzystywane wyłącznie w celu zakwaterowania dzieci - kolonistów, nie były przez "B" udostępniane osobom trzecim w całości lub w części w oparciu o umowy cywilnoprawne od kilkunastu lat (trudno dziś podać dokładną datę) budynki nie są wykorzystywane i niszczeją. Wskazane w opisie sprawy budynki kolonijne nie były przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od podatku lub niepodlegającej opodatkowaniu.

Z chwilą ich wybudowania, poprzez trwałe połączenie z gruntem stanowiącym własność Skarbu Państwa, zgodnie z art. 191 k.c. Skarb Państwa, którego gruntem zarządza Wnioskodawca, stał się właścicielem budynków. Każda kolejna umowa nakładała na Spółkę "B" obowiązek likwidacji zabudowań i innych naniesień oraz rekultywacji gruntu, w celu umożliwienia prowadzenia na nim w pełnym zakresie gospodarki leśnej. Budynek został wybudowany w latach 70-tych XX w. W tym czasie grunt był Spółce udostępniany przez Okręgowy Zarząd Lasów Państwowych w oparciu o umowy cywilnoprawne. Zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. Nr 101, poz. 444), zarządzanie przedmiotowym gruntem przeszło z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1992 r. na Nadleśnictwo. Ciągłość tych umów była zachowywana. Spółka, mimo wezwań i mimo postępowania prowadzonego przez Państwowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, dotychczas nie zlikwidowała budynku, a za faktycznie zajmowanie gruntu jest obciążana wynagrodzeniem za korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego.

Spółka z uwagi na niewypłacalność, jest obecnie objęta postępowaniem upadłościowym połączonym z likwidacją spółki. Wnioskodawca nigdy nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ww. budynków.

Sprzedaż nieruchomości nastąpi bez rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budynki. Obowiązkiem dzierżawcy jest likwidacja wszelkich jego naniesień na gruncie. Z tego obowiązku Spółka się nie wywiązała, pozostawiając budynki na gruncie, nie zgłosiła też żadnych roszczeń o zwrot nakładów. Ponadto ewentualne roszczenie uległo jednorocznemu przedawnieniu z art. 677 k.c., najpóźniej 31 marca 2010 r. Z cała pewnością Spółka, która poniosła nakłady na wzniesienie budynków, z uwagi na brak majątku i procedurą upadłościowo-likwidacyjną, nie będzie przyszłym nabywcą sprzedawanej nieruchomości. Sprzedaży będzie podlegała cała nieruchomość gruntowa, bez podziału na części na których znajdują się poszczególne budynki, tak też została wyceniona przez rzeczoznawcę.

Budynek świetlicy - stołówki według wiedzy Wnioskodawcy nie był udostępniany przez Spółkę osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Budynek był wykorzystywany w okresach letnich dla celów socjalnych, przez dzieci pracowników Spółki w trakcie organizowanych kolonii letnich. Po zakończeniu tej działalności przez Spółkę budynek stał pusty i niszczał. Budynek, jako część składowa gruntu Skarbu państwa, nie był przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów usług, zwolnionej od podatku lub niepodlegającej opodatkowaniu. W akcie notarialnym sporządzonym dnia 4 sierpnia 2006 r. Spółka "B" przeniosła na Gminę prawo do nakładów na wybudowanie przedmiotowego budynku świetlicy usytuowanego na gruncie Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, w zamian za wygaszenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Jak stwierdzono w § 7 umowy notarialnej "Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak w zakresie niniejszej umowy jest zwolniona od podatku od towarów i usług VAT".

W dniu 22 grudnia 2006 r. Skarb Państwa Nadleśnictwo wynajęło Gminie, na czas nieoznaczony grunt leśny o powierzchni 600 m², znajdujący się na działce ewidencyjnej nr 321/1 L z przeznaczeniem na utrzymanie przedmiotowego budynku, jako świetlicy wiejskiej. W oświadczeniu z dnia 4 marca 2013 r. złożonym w Urzędzie Gminy nadleśniczy Nadleśnictwa wypowiedział powyższą umowę ze skutkiem rozwiązującym na dzień 30 września 2013 r., zgodnie z umową zobowiązując najemcę do zlikwidowania naniesień na gruncie i wydania Nadleśnictwu gruntu uporządkowanego w terminie do końca listopada 2013 r. Do dnia dzisiejszego budynek nie został zlikwidowany, a Gmina jest obciążana przez nadleśnictwo obowiązkiem płatności wynagrodzenia za korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego.

Wnioskodawca - Nadleśnictwo nie ponosiło żadnych nakładów na ulepszenie budynku świetlicy.

Sprzedaż nieruchomości nastąpi bez rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budynek. Obowiązkiem dzierżawcy jest likwidacja wszelkich jego naniesień na gruncie. Ponadto z uwagi na wygaśnięcie umowy, ewentualne roszczenie o zwrot nakładów uległo 1-rocznemu przedawnieniu z art. 677 k.c.

Spółka "B", która poniosła nakłady na wzniesienie budynku, z uwagi na brak majątku i procedurą upadłościowo-likwidacyjną, nie będzie przyszłym nabywcą sprzedawanej nieruchomości. Sprzedaży będzie podlegała cała nieruchomość gruntowa, bez podziału na części na których znajdują się poszczególne budynki, tak też została wyceniona przez rzeczoznawcę. Według wiedzy Wnioskodawcy, budynek przeznaczony na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii o powierzchni 47,90 m², pełniący również funkcję separatki, nie był udostępniany przez Spółkę "B" osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Po zakończeniu przez Spółkę działalności socjalnej w postaci organizowania kolonii letnich, budynek stał się pusty i niszczał. Budynek, jako część składowa gruntu Skarbu Państwa, nie był przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od podatku lub niepodlegającej opodatkowaniu. W akcie notarialnym sporządzonym w dniu 7 czerwca 2002 r. w Kancelarii Notarialnej Spółka "B" sprzedały Panu W.S., poniesione przez Spółkę nakłady na wybudowanie przedmiotowego budynku na gruncie Skarbu Państwa w Zarządzie Nadleśnictwa. W dniu 22 grudnia 2006 r. Skarb Państwa - Nadleśnictwo wynajął Panu W.S. grunt leśny o powierzchni 400 m² położony na działce ewidencyjnej nr 321/1 L, z przeznaczeniem pod utrzymanie przedmiotowego budynku, na okres 10 lat, z mocą od 1 listopada 2006 r. 10-letni okres obowiązywania umowy minie w dniu 30 listopada 2016 r. W świetle art. 191 Kodeksu cywilnego Skarb Państwa jest właścicielem gruntu i związanego z nim budynku, choć prawo do nakładów na jego wybudowanie posiada Pan W.S., aktualny najemca gruntu pod budynkiem. Wnioskodawca zakłada, że sprzedaż nieruchomości nastąpi przed wygaśnięciem umowy najmu gruntu zawartej z Panem W.S., a to, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego oznacza, że nabywca nieruchomości wstąpi w umowę najmu w miejsce zbywcy, czyli Skarbu Państwa - Nadleśnictwa.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku.

Udostępniony umownie Panu W.S. grunt był wykorzystywany jako las, na cele gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100). Zgodnie bowiem z art. 39 ustawy, lasy, o których mowa a art. 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2, pozostające w zarządzie Lasów Państwowych, mogą być za zgodą dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych wydzierżawiane przez nadleśniczego, z zachowaniem celów i zadań gospodarki leśnej określonych w planie urządzania las. Z tytułu udostępnienia gruntu pobierany jest czynsz, którego składnikiem jest podatek od towarów i usług.

Skarb Państwa - Nadleśnictwo nie będzie się z Panem W.S. rozliczać przed sprzedażą z tytułu nakładów. Jest rzeczą przyszłego właściciela całej nieruchomości jak postąpi po wstąpieniu w umowę zawartą z Panem W.S., gdy umowa wygaśnie wskutek jej upływu.

Teoretycznie nie można więc wykluczyć, że Pan W.S. mógłby zostać nabywcą nieruchomości. Dotychczas Nadleśnictwo nie zostało przez Pana W.S. poinformowane, że jest zainteresowany udziałem w przetargu.

Do roku 2006 wyłącznym najemcą gruntu, na którym posadowione jest pięć budynków byłego ośrodka kolonijnego była Spółka "B". Ostatnia umowa na całą powierzchnię na której znajduje się pięć budynków byłego ośrodka kolonijnego zawarta była na okres od 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. W związku z zaleganiem przez Spółkę "B" z zapłatą czynszu, umowa ta została rozwiązana przez Nadleśnictwo w czerwcu 2005 r.

W roku 2006 Spółka "B" sprzedała nakłady poniesione na dwa z pięciu budynków, jedne Gminie a drugie Panu W.S. W związku z zaistniałą sytuacją Nadleśnictwo wynajęło Gminie i Panu W.S. grunty o powierzchni odpowiednio 600 m² i 400 m² pod dwoma budynkami, których stali się użytkownikami. W maju 2007 r. Nadleśnictwo ponownie podpisało umowę ze Spółką "B" na dzierżawę gruntów, pomniejszoną o łączną powierzchnię wynajętą Urzędowi Gminy i Panu W.S. Każda następna umowa ze Spółką "B" była podpisywana na taką samą powierzchnię jak powierzchnia wykazana w umowie z roku 2007.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana w wyniku przyszłej sprzedaży dostawa budynków wraz z gruntem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do trzech pawilonów kolonijnych - w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a w odniesieniu do dwóch pozostałych budynków - w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm. - zwanej dalej k.c.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową").

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Natomiast z art. 693 § 1 k.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 k.c.).

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 k.c., w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ k.c.

Jak wynika z okoliczności sprawy do roku 2006 wyłącznym najemcą gruntu, na którym posadowione jest pięć budynków byłego ośrodka kolonijnego (trzy pawilony kolonijne, budynek świetlicy - stołówki, budynek przeznaczony na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii) była Spółka "B". Była ona właścicielem nakładów poniesionych na ww. budynki. W roku 2002 Spółka sprzedała poniesione nakłady na wybudowanie budynku przeznaczonego na zakwaterowanie kadry kierowniczej Panu W.S. Natomiast w roku 2006 Spółka przeniosła prawo do nakładów poniesionych na wybudowanie budynku świetlicy - stołówki na rzecz Gminy. Jak wskazano w opisie sprawy sprzedaż nieruchomości, na której znajduje się pięć ww. budynków nastąpi bez rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawców na ww. budynki. W odniesieniu do pawilonów kolonijnych oraz budynku świetlicy - stołówki ewentualne roszczenie o zwrot nakładów uległo przedawnieniu. Natomiast jeśli chodzi o nakłady poniesione na budynek przeznaczony na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii nie będą one przed sprzedażą rozliczone. Wnioskodawca wskazał, że "jest rzeczą przyszłego właściciela całej nieruchomości jak postąpi po wstąpieniu w umowę zawartą z Panem W.S., gdy umowa wygaśnie wskutek jej upływu".

W konsekwencji w przypadku sprzedaży trzech pawilonów kolonijnych wystąpi dostawa towarów - gruntu zabudowanego budynkami, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem nabywcą tej części nieruchomości - zdaniem Wnioskodawcy - nie będzie Spółka "B". Natomiast w odniesieniu do budynku świetlicy - stołówki właścicielem nakładów jest Gmina, tym samym jeżeli nastąpi sprzedaż świetlicy na rzecz tej Gminy wówczas nastąpi dostawa tylko gruntu. W sytuacji, gdy nabywcą będzie podmiot trzeci (tekst jedn.: niebędący właścicielem nakładów), wówczas przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana. Z kolei w odniesieniu do budynku przeznaczonego na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi na rzecz Pana W.S. - dzierżawcy, nie nastąpi dostawa budynku, Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do dysponowania nim jak właściciel. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów. Tym samym nastąpi dostawa tylko gruntu.

Natomiast, gdy nabywcą nieruchomości będzie osoba trzecia - nie mająca wobec Wnioskodawcy roszczeń o zwrot nakładów dotyczących budynku przeznaczonego na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii, przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z ww. budynkiem.

W kwestii opodatkowania ww. dostaw należy wyjaśnić, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również nadmienić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Natomiast zwolnienie dla dostawy gruntu ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "obiekt budowlany". W tym zakresie należy odnieść się do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, dzierżawy, najmu pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa trzech pawilonów kolonijnych oraz budynku świetlicy - stołówki oraz budynku przeznaczonego na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii (w przypadku sprzedaży nieruchomości nie na rzecz dzierżawcy, który jest właścicielem nakładów) nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy ww. budynki nie były przedmiotem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, jak również nie były oddane w najem lub dzierżawę. Przedmiotem dzierżawy był wyłącznie grunt, na którym się znajdują.

Należy zatem dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT sprzedaży ww. budynków (trzech pawilonów kolonijnych oraz budynku świetlicy - stołówki, budynku przeznaczonego na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii - w przypadku sprzedaży nieruchomości nie na rzecz dzierżawcy, który jest właścicielem nakładów) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie ww. budynków, gdyż nakłady na ich wybudowanie ponieśli dzierżawcy. Ponadto nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a ich właścicielem, tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenia ww. budynków. Tym samym przy dostawie nieruchomości w części dotyczącej trzech pawilonów kolonijnych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W sytuacji sprzedaży budynku świetlicy - stołówki i budynku przeznaczonego na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii na rzecz osób trzecich niebędących właścicielami poniesionych nakładów również będzie miało zastosowanie ww. zwolnienie. Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości w części budynku świetlicy - stołówki i budynku przeznaczonego na zakwaterowanie kadry kierowniczej na rzecz osób (podmiotów) będących właścicielem nakładów poniesionych na budowę ww. budynków w sytuacji nierozliczania nakładów przedmiotem dostawy będzie - jak wskazano wyżej - grunt, który w rozpatrywanej sprawie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle powyższego, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie działki ewidencyjnej nr 321/3, na której posadowione są trzy pawilony kolonijne oraz budynek świetlicy - stołówki, budynek przeznaczony na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii (w przypadku sprzedaży nieruchomości nie na rzecz dzierżawcy, który jest właścicielem nakładów) również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Natomiast w sytuacji sprzedaży nieruchomości na rzecz jednego z dzierżawców, grunt - w części na której posadowione są budynki, które będą korzystać ze zwolnienia od podatku - również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. W pozostałej zaś części będzie opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że sprzedaż trzech pawilonów kolonijnych, budynku świetlicy - stołówki oraz budynku przeznaczonego na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii (w przypadku sprzedaży nieruchomości nie na rzecz dzierżawcy, który jest właścicielem nakładów poniesionych na ten budynek) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z tym, że w przypadku budynku świetlicy - stołówki oraz budynku przeznaczonego na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii tylko wówczas, gdy sprzedaż nastąpi nie na rzecz dzierżawcy, który jest właścicielem nakładów poniesionych na te budynki.

W świetle powyższego w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy zbycie działki ewidencyjnej nr 321/3, na której posadowione są trzy pawilony kolonijne oraz budynek świetlicy - stołówki, budynek przeznaczony na zakwaterowanie kadry kierowniczej kolonii (w przypadku sprzedaży nieruchomości nie na rzecz dzierżawców) również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Natomiast w sytuacji sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawców grunt będzie opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania dostawy zdewastowanych sieci elektrycznej i wodociągowej.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.