ILPP1/4512-1-678/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem należności - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim przedsiębiorstwem, w którym 100% udziałowcem jest niemiecka spółka - Z (dalej: "A." lub "Spółka matka") należąca do międzynarodowego koncernu z branży budowlanej.

Spółka matka nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (w postaci zakładu zagranicznego), tj. Wnioskodawca nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki matki w rozumieniu ustawy VAT.

Wnioskodawca jest odrębnym podmiotem posiadającym - jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - osobowość prawną.

Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług najmu pracowników budowlanych na potrzeby realizowanych zleceń prac budowlanych prowadzonych przez Spółkę na terenie państw z Unii Europejskiej, głównie w Danii, Niemczech i Holandii.

W celu wsparcia biznesowego Spółki, A. jako jednostka nadrzędna świadczy na jej rzecz usługi doradztwa biznesowego z zakresu:

* rachunkowości (księgowość, controling i finanse);

* kadr i płac dla tej części pracowników, którzy są zatrudnieni w oddziałach i świadczą pracę poza terytorium kraju, tj. na obszarze tych państw, w których prowadzone są prace budowlane;

* zarządzania oraz ogólnego wsparcia biznesowego na rzecz Spółki.

W ramach świadczonych usług spółka matka udziela Wnioskodawcy również wsparcia w zakresie doradztwa informatycznego, prawnego i podatkowego.

W kwocie wynagrodzenia należnego A. z tytułu ww. usług, wkalkulowane jest również wynagrodzenie członka zarządu pełniącego tą funkcję w Spółce.

Spółka matka wystawia co miesiąc faktury VAT, obciążając Spółkę zbiorczą kwotą odpowiadającą wartości usług doradczych realizowanych w danym miesiącu. Powyższe faktury zawierają adnotację "reverse charge" i nie jest na nich wykazywana kwota polskiego podatku VAT.

Powyższa transakcja jest kwalifikowana przez Spółkę jako świadczenie usług, z tytułu której podatnikiem jest Spółka jako nabywca (import usług).

Spółka wykazuje przedmiotowe transakcje w miesięcznych deklaracjach VAT-7, dokonując naliczenia podatku należnego według 23% stawki VAT. Podatek należny z tytułu importu usług stanowi dla Spółki podatek naliczony podlegający odliczeniu w deklaracji podatkowej, w której Spółka deklaruje import usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nieuregulowania należności - wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę matkę za usługi doradcze stanowiące dla Spółki import usług - po upływie 150. dni od dnia upływu terminu płatności określonego na tej fakturze, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150. dzień od dnia upływu terminu płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak uregulowania należności z tytułu nabycia usług stanowiących dla Spółki import usług nie powoduje - na podstawie art. 89b ust. 1 Ustawy VAT - konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150. dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a Ustawy VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Z kolei stosownie do art. 89b ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150. dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1 naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie przepisami wskazanymi powyżej.

Zgodnie z przywołanymi regulacjami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150. dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności faktury. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Podsumowując, zastosowanie sankcji wynikającej z ww. regulacji następuje w przypadku łącznego ziszczenia się następujących przesłanek:

* nieuregulowania przez podatnika należności;

* upływu 150. dni od terminu płatności określonego na dokumencie źródłowym (faktura/umowa);

* odliczenia przez podatnika (dłużnika) podatku VAT wynikającego faktury VAT otrzymanej od kontrahenta (wierzyciela).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 89b Ustawy VAT, referuje do czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, tj. do czynności, dla których na fakturze VAT jest wykazywany podatek VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku importu usług rozliczanego na gruncie VAT w mechaniźmie odwrotnego obciążenia (reverse charge) nie występuje kwota podatku VAT wynikająca z faktury wystawianej przez zagranicznego kontrahenta.

W myśl art. 2 pkt 9 Ustawy VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednocześnie jak wynika z brzmienia art. 17 ust. 2 Ustawy VAT - w przypadkach wymienionych w przywołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 usługodawca nie rozlicza podatku należnego. Faktura wystawiona przez ten podmiot nie zawiera kwoty podatku VAT. Podatek ten jest naliczany przez samego nabywcę.

W konsekwencji, mechanizm rozliczenia podatku VAT w transakcjach importu usług skutkuje brakiem obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu importu usług w przypadku niezapłacenia przez nabywcę kwoty wynikającej faktury w terminie 150. dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2014 r. sygn. IPPP3/443-1186/13-2/SM: "(...) W odniesieniu do powyższej sytuacji należy zauważyć, że z regulacji art. 89b ustawy wynika, że dłużnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W zaistniałej sytuacji faktura wystawiona przez podmiot zagraniczny nie zawiera kwoty podatku VAT (jest on rozliczany przez nabywcę, tj. Spółkę, na podstawie uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Zatem Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku z tytułu importu usług w przypadku niezapłacenia przez nią kwoty wynikającej faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. IBPP2/443-1029/13/WN: "(...) Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w przypadku niezapłacenia przez nią kwoty wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-79/13-2/JK: "(...) Zatem w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ustawy";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. IPPP3/443-772/13-2/SM: (...) Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że z regulacji art. 89b ustawy wynika, że dłużnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W zaistniałej sytuacji faktura wystawiona przez podmiot zagraniczny nie zawiera kwoty podatku VAT (jest on rozliczany przez nabywcę, tj. Spółkę, na podstawie uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Zatem Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku z tytułu importu usług w przypadku niezapłacenia przez nią kwoty wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności".

Mając na względzie powyższą argumentację, jak również przytoczone stanowisko organów podatkowych - zdaniem Spółki - brak jest podstaw do stosowania sankcji z art. 89b ust. 1 Ustawy VAT do importu usług doradztwa biznesowego nabywanych przez Spółkę od A.

W konsekwencji - pomimo upływu terminu płatności za ww. usługi na rzecz Spółki matki - Spółka nie ma obowiązku korekty podatku VAT w rozliczeniu VAT, za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności na fakturze otrzymanej od A.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W odniesieniu do podatnika będącego dłużnikiem zastosowanie znajduje art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl cytowanego powyżej przepisu, dłużnik ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania takiej korekty ciąży na dłużniku bez względu na to czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie, tzn. czy wykorzystał możliwość odzyskania zapłaconego do urzędu podatku VAT po wystawieniu faktury, która nie została uregulowana przez kontrahenta (dłużnika).

Stosownie do treści art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W myśl art. 89b ust. 1b ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Jak wynika z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim przedsiębiorstwem, w którym 100% udziałowcem jest niemiecka spółka (Spółka matka) należąca do międzynarodowego koncernu z branży budowlanej. Spółka matka nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (w postaci zakładu zagranicznego), tj. Wnioskodawca nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki matki w rozumieniu ustawy VAT. Wnioskodawca jest odrębnym podmiotem posiadającym - jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - osobowość prawną. W celu wsparcia biznesowego Spółki, A. jako jednostka nadrzędna świadczy na jej rzecz usługi doradztwa biznesowego z zakresu:

* rachunkowości (księgowość, controling i finanse);

* kadr i płac dla tej części pracowników, którzy są zatrudnieni w oddziałach i świadczą pracę poza terytorium kraju, tj. na obszarze tych państw, w których prowadzone są prace budowlane;

* zarządzania oraz ogólnego wsparcia biznesowego na rzecz Spółki.

W ramach świadczonych usług spółka matka udziela Wnioskodawcy również wsparcia w zakresie doradztwa informatycznego, prawnego i podatkowego. W kwocie wynagrodzenia należnego A. z tytułu ww. usług, wkalkulowane jest również wynagrodzenie członka zarządu pełniącego tą funkcję w Spółce. Spółka matka wystawia co miesiąc faktury VAT, obciążając Spółkę zbiorczą kwotą odpowiadającą wartości usług doradczych realizowanych w danym miesiącu. Powyższe faktury zawierają adnotację "reverse charge" i nie jest na nich wykazywana kwota polskiego podatku VAT. Powyższa transakcja jest kwalifikowana przez Spółkę jako świadczenie usług, z tytułu której podatnikiem jest Spółka jako nabywca (import usług). Spółka wykazuje przedmiotowe transakcje w miesięcznych deklaracjach VAT-7, dokonując naliczenia podatku należnego według 23% stawki VAT. Podatek należny z tytułu importu usług stanowi dla Spółki podatek naliczony podlegający odliczeniu w deklaracji podatkowej, w której Spółka deklaruje import usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku nieuregulowania należności - wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę matkę za usługi doradcze stanowiące dla Spółki import usług - po upływie 150. dni od dnia upływu terminu płatności określonego na tej fakturze, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150. dzień od dnia upływu terminu płatności.

Z literalnego brzmienia powołanego powyżej przepisu art. 89b ustawy wynika, że dotyczy on transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług, które dokonane zostały na terytorium kraju.

Zaznaczyć należy, że podatek VAT jest podatkiem mającym charakter terytorialny. Zatem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności mające miejsce na danym obszarze. Taki też charakter ma polski podatek od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają tylko czynności, których miejscem świadczenia było/jest/będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Wskazać należy, że powołany art. 5 ustawy, określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Konstruując ten przepis ustawodawca wyraźnie rozgraniczył czynności i zdarzenia w odniesieniu do których znajdują zastosowanie przepisy ustawy. Wyliczenie w nim zawarte wskazuje na odmienność tych czynności oraz przekłada się na ich różne traktowanie podatkowe. I tak, czym innym dla ustawodawcy jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), a czym innym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4).

Natomiast zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Powyższe wskazuje zatem, że w sytuacji, gdy w art. 89b ustawy prawodawca odnosi się do dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym odnosi się do czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że art. 89b ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, jak również do importu usług.

W związku z powyższym zauważyć należy, że regulacja art. 89b ustawy nakłada na dłużnika obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca rozlicza lub będzie rozliczał podatek należny na podstawie uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 3-5, a faktury dokumentujące transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub import usług (wystawione są/będą przez podmioty zagraniczne prowadzące działalność gospodarczą nie mające w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani miejsca zamieszkania) nie zawierają bądź nie będą zawierać kwoty podatku VAT, Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w przypadku niezapłacenia przez nią kwoty wynikającej faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Podsumowując, w przypadku nieuregulowania należności - wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę matkę za usługi doradcze stanowiące dla Spółki import usług - po upływie 150. dni od dnia upływu terminu płatności określonego na tej fakturze, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150. dzień od dnia upływu terminu płatności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.