ILPP1/4512-1-640/15-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla mediów dostarczanych do lokali wynajmowanych na cele działalności gospodarczej oraz na cele mieszkaniowe jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wynajmu 6 lokali użytkowych i 10 lokali mieszkalnych (Przypadek I),

* prawidłowe - w części dotyczącej wynajmu 7 lokali mieszkalnych (Przypadek II).

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla mediów dostarczanych do lokali wynajmowanych na cele działalności gospodarczej oraz na cele mieszkaniowe. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2015 r. o informacje doprecyzowujące opisany stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu towarów oraz usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach obowiązków publicznoprawnych a więc traktowana jest jako czynność spoza VAT. Jednak niektóre czynności przeprowadzane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Wnioskodawca wykonuje je jako podatnik VAT. Gmina posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom. Gmina wynajmuje nieruchomości zarówno na cele działalności gospodarczej (6 lokali), jak i na cele mieszkalne (17 lokali - Gmina nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego). I tak:

Przypadek I. W 6 umowach na lokale użytkowe i 10 na lokale mieszkalne widnieje taki zapis:

W przypadku lokali na cele użytkowe czynsz naliczany jest ze stawką 23%, ścieki i woda - 8% oraz centralne ogrzewanie (CO) - 23%. W lokalach tych zużycie wody, ścieków i CO jest ustalone ryczałtowo. Natomiast energię Gmina refakturuje na najemców po otrzymaniu faktury od dostawcy ze stawką podstawową - 23%.

Czynsz za wynajem lokali na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, woda i ścieki opodatkowane są stawką 8%, a CO - 23%. Zużycie wody i ścieków jest ustalone tak jak dla ww. lokali użytkowych - ryczałtowo. Natomiast liczniki na energię są na lokatorów i Oni sami płacą za energię dostawcy.

Przypadek II. Natomiast w 7 umowach na wynajem lokali mieszkalnych widnieje zapis:

W przypadku tych lokali Gmina wystawia jedną fakturę na czynsz ze stawką zwolnioną, a media płacą zgodnie z wystawionymi na nich fakturami przez dostawców tych usług z właściwymi dla tych mediów stawkami, a więc CO we własnym zakresie, energię - 23% i wodę ze ściekami - 8%.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z refakturowaniem mediów, ponieważ Gmina ma własny wodociąg, własną oczyszczalnię i własną kotłownię (przypadek I) - Wnioskodawca jest więc bezpośrednim dostawcą tych mediów, jednakże nie ma na media zawartych odrębnych umów, tylko wynika to z zapisu w umowach najmu lokalu. Dla tych 10 lokali mieszkalnych i 6 użytkowych Wnioskodawca na jednej fakturze dokumentuje opłatę za czynsz i opłaty dodatkowe z właściwymi stawkami dla ww. mediów.

Natomiast w piśmie z dnia 23 października 2015 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wyjaśnił, że:

I. W zakresie opisanego we wniosku Przypadku I:

1. Najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody, odprowadzania ścieków i centralnego ogrzewania (CO), ponieważ jedynym dostawcą wody, ścieków i CO jest Gmina.

2. Zużycie wody i ścieków liczone jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody w przeliczeniu na 1 mieszkańca w gospodarstwach domowych (Dz. U. Nr 8, poz. 70). Natomiast CO przeliczane jest na m² powierzchni użytkowej lokali.

3. Najemcy nie mogą decydować o zużyciu wody, ścieków i CO, ponieważ nie ma założonych indywidualnych liczników, zużycie mają wyliczone ryczałtowo i w oparciu o ten ustalony ryczałt jest to fakturowane.

II. zakresie opisanego we wniosku Przypadku II:

1. Najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody, odprowadzania ścieków i centralnego ogrzewania, ponieważ jedynym dostawcą wody i ścieków jest Gmina.

2. Najemcy mają w umowie na najem lokali mieszkalnych zapis, że za wodę i ścieki płacą zgodnie z fakturą, nie mają podpisanej odrębnej umowy, jednak mają założone liczniki i sami odrębnie od czynszu regulują faktury za te media wystawiane im przez inkasenta.

3. W tych 7 umowach o czynsz widnieje taki zapis:

4. Najemcy mogą decydować o swoim zużyciu mediów, ponieważ mają założone liczniki na wodę i energię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, traktując usługi sprzedaży wody i odprowadzania ścieków oraz centralnego ogrzewania jako usługi odrębne od usługi najmu i opodatkowując je odpowiednio według stawki podatku VAT 8% oraz 23% zarówno w I, jak i w II Przypadku.

2. Jaka podstawa zwolnienia powinna się znaleźć na fakturze w przypadku najmu lokali mieszkalnych, jeśli media miałyby być opodatkowane tak jak usługa główna.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W I przypadku Gmina postępuje nieprawidłowo traktując usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz centralnego ogrzewania jako usługi odrębne, opodatkowując je według stawki podatku VAT 8% oraz 23%. Z umowy zawartej z najemcą lokali mieszkalnych i użytkowych wynika, że powinien on poza czynszem najmu ponosić także opłaty związane z dostawą mediów, tj. między innymi za dostawę wody, odprowadzania ścieków oraz centralnego ogrzewania. Zatem usługi dostawy wskazanych mediów należy traktować jako usługi pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, czyli najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Cel świadczenia usługi pomocniczej zdeterminowany jest bowiem przez usługę główną i nie można wykonać lub wykorzystać usługi zasadniczej bez usługi pomocniczej. Natomiast w przypadku lokali mieszkalnych, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku są "usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe", Gmina do usług dostawy mediów powinna w tym przypadku zastosować stawkę VAT zwolnioną, którą stosuje do najmu lokalu mieszkalnego, a do mediów do lokalu użytkowego stawkę 23%.

Usługa najmu i media winny być zatem opodatkowane tą samą stawką VAT, mimo, że Gmina jest bezpośrednim dostawcą mediów (posiada własny wodociąg, własną oczyszczalnię ścieków oraz własną kotłownię), ale najemcy mają podpisaną jedną wspólną umowę na czynsz i media.

Natomiast w II przypadku Gmina postępuje prawidłowo stosując na czynsz stawkę zwolnioną, a na media właściwą dla tych mediów, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ liczniki są na lokatorów i inkasenci wystawiają im faktury wg zużycia.

Ad 2.

W przypadku I przy najmie lokali mieszkalnych na fakturze przy wymienionych poszczególnych mediach należy umieścić podstawę zwolnienia, którą będzie art. 43 ust. 1 pkt 36.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku VAT dla mediów dostarczanych do lokali wynajmowanych na cele działalności gospodarczej oraz na cele mieszkaniowe jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wynajmu 6 lokali użytkowych i 10 lokali mieszkalnych (Przypadek I),

* prawidłowe - w części dotyczącej wynajmu 7 lokali mieszkalnych (Przypadek II).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że najem lokali mieszkalnych i użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Zatem art. 29a ust. 6 ustawy jest odpowiednikiem ww. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przepis art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - stawka ta wynosi 8%) w pozycjach 140-142 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy ponadto zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku ani obniżonej stawki podatku dla usług, o których mowa we wniosku dotyczących centralnego ogrzewania, w związku z czym, usługi te są opodatkowane według stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom. Gmina wynajmuje nieruchomości zarówno na cele działalności gospodarczej (6 lokali), jak i na cele mieszkalne (17 lokali).

Przypadek I.

W 6 umowach na lokale użytkowe i 10 na lokale mieszkalne widnieje taki zapis:

W przypadku lokali na cele użytkowe czynsz naliczany jest ze stawką 23%, ścieki i woda - 8% oraz centralne ogrzewanie (CO) - 23%. W lokalach tych zużycie wody, ścieków i CO jest ustalone ryczałtowo. Jeśli chodzi o czynsz za wynajem lokali na cele mieszkalne to korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT, woda i ścieki opodatkowane są stawką 8%, a CO - 23%. Zużycie wody i ścieków jest ustalone tak jak dla ww. lokali użytkowych - ryczałtowo.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z refakturowaniem mediów, ponieważ Gmina ma własny wodociąg, własną oczyszczalnię i własną kotłownię (przypadek I) - Wnioskodawca jest więc bezpośrednim dostawcą tych mediów, jednakże nie ma na media zawartych odrębnych umów, tylko wynika to z zapisu w umowach najmu lokalu. Dla tych 10 lokali mieszkalnych i 6 użytkowych Wnioskodawca na jednej fakturze dokumentuje opłatę za czynsz i opłaty dodatkowe z właściwymi stawkami dla ww. mediów.

Najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody, odprowadzania ścieków i centralnego ogrzewania (CO), ponieważ jedynym dostawcą wody, ścieków i CO jest Gmina. Zużycie wody i ścieków liczone jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody w przeliczeniu na 1 mieszkańca w gospodarstwach domowych. Natomiast CO przeliczane jest na m² powierzchni użytkowej lokali. Najemcy nie mogą decydować o zużyciu wody, ścieków i CO, ponieważ nie ma założonych indywidualnych liczników, zużycie mają wyliczone ryczałtowo i w oparciu o ten ustalony ryczałt jest to fakturowane.

Przypadek II.

Natomiast w 7 umowach na wynajem lokali mieszkalnych widnieje zapis:

W przypadku tych lokali Gmina wystawia jedną fakturę na czynsz ze stawką zwolnioną, a media płacą zgodnie z wystawionymi na nich fakturami przez dostawców tych usług z właściwymi dla tych mediów stawkami, a więc CO we własnym zakresie i wodę ze ściekami - 8%.

Najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody, odprowadzania ścieków i centralnego ogrzewania, ponieważ jedynym dostawcą wody i ścieków jest Gmina. Najemcy mają w umowie na najem lokali mieszkalnych zapis, że za wodę i ścieki płacą zgodnie z fakturą, nie mają podpisanej odrębnej umowy, jednak mają założone liczniki i sami odrębnie od czynszu regulują faktury za te media wystawiane im przez inkasenta.

Najemcy mogą decydować o swoim zużyciu mediów, ponieważ mają założone liczniki na wodę i energię.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla mediów dostarczanych do lokali wynajmowanych na cele działalności gospodarczej oraz na cele mieszkaniowe.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy przyjąć, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usług, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako "media") co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tekst jedn.: danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W Przypadku I opisanym we wniosku, zużycie wody, ścieków i CO jest ustalone ryczałtowo. W sytuacji Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z refakturowaniem mediów, ponieważ Gmina ma własny wodociąg, własną oczyszczalnię i własną kotłownię - Wnioskodawca jest więc bezpośrednim dostawcą tych mediów, jednakże nie ma na media zawartych odrębnych umów, tylko wynika to z zapisu w umowach najmu lokalu. Dla tych lokali Wnioskodawca na jednej fakturze dokumentuje opłatę za czynsz i opłaty dodatkowe z właściwymi stawkami dla ww. mediów. Najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody, odprowadzania ścieków i centralnego ogrzewania (CO), ponieważ jedynym dostawcą jest Gmina. Zużycie wody i ścieków liczone jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody w przeliczeniu na 1 mieszkańca w gospodarstwach domowych. Natomiast CO przeliczane jest na m² powierzchni użytkowej lokali. W tym przypadku nie ma założonych indywidualnych liczników, najemcy mają wyliczone zużycie ryczałtowo i w oparciu o ten ustalony ryczałt jest to fakturowane.

Zatem w opisanym we wniosku Przypadku I Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez Najemców. W niniejszym przypadku to Najemcy decydują o wielkości zużycia ww. mediów, a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, takich jak przeciętna norma zużycia wody w przeliczeniu na 1 mieszkańca w gospodarstwach domowych oraz powierzchnia nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawca wykazuje na fakturze w sposób odrębny należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów. Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w Przypadku I Najemcy nie mogą decydować o zużyciu wody, ścieków i CO.

Natomiast w Przypadku II opisanym we wniosku, Najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody, odprowadzania ścieków i centralnego ogrzewania, ponieważ jedynym dostawcą wody i ścieków jest Gmina. Najemcy mają w umowie na najem lokali mieszkalnych zapis, że za wodę i ścieki płacą zgodnie z fakturą, nie mają podpisanej odrębnej umowy, jednak mają założone liczniki i sami odrębnie od czynszu regulują faktury za te media wystawiane im przez inkasenta. Najemcy mogą decydować o swoim zużyciu mediów, ponieważ mają założone liczniki na wodę i energię.

Wobec powyższego, również w Przypadku II to Najemcy decydują o wielkości zużycia mediów. Wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest bowiem w oparciu o wskazania podliczników.

W konsekwencji, dostawę ww. mediów, zarówno w I, jak i w II Przypadku, należy traktować odrębnie od usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. W efekcie, w stosunku do usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi, czyli obniżoną stawkę w wysokości 8%, natomiast w stosunku do usługi centralnego ogrzewania (w Przypadku I) stawkę w wysokości 23%.

Podsumowując, Wnioskodawca postępuje prawidłowo, traktując usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz centralnego ogrzewania jako usługi odrębne od usługi najmu i opodatkowując je odpowiednio według stawki podatku VAT 8% oraz 23% zarówno w I, jak i w II Przypadku.

W związku z ww. rozstrzygnięciem, odpowiedź na postawione pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Zauważa się, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku oraz jego uzupełnieniu opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.