ILPP1/4512-1-579/15-9/AS - VAT w zakresie opodatkowania odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.), 2 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), 10 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) i z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej działki nr 6/2 - niezabudowanej,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej działki nr 6/6 - pokrytej nawierzchnią asfaltową.

W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Wniosek został uzupełniony pismami w dniu 16 października 2015 r., 9 listopada 2015 r., 10 listopada 2015 r. i 12 listopada 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest płatnikiem podatku VAT.

Na wniosek Spółki, Prezydent Miasta w dniu 4 grudnia 2014 r. (nr (...)) wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki nr 6 stanowiącej własność Spółki (decyzja stała się ostateczna z dniem 24 grudnia 2014 r. na postawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej w skrócie UGN) (tekst jednolity z dnia 2 kwietnia 2014 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 518), oraz powyższej decyzji Prezydenta Miasta prawo własności działek nr 6/2 i 6/6, przeznaczonych pod drogi publiczne, nabyła z mocy prawa Gmina Miejska.

Z uwagi na brzmienie art. 98 ust. 3 UGN Gmina podejmie negocjacje ze Spółką celem ustalenia wysokości odszkodowania.

W opinii Spółki, z uwagi na przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania oraz sieci umiejscowione w gruncie (instalacje) - uzbrojenie ulicy w sieć wodociągową, energetyczną, gazową, telefoniczną, do stawki wynagrodzenia (odszkodowania) za grunt ustalonego z Urzędem Miasta za wartość nieruchomości, należy dodać podatek VAT w stawce 23%.

Działki stanowiące przedmiot przejęty na własność przez Gminę, mają oznaczenie: działka 6/2 -33 KD-D - tereny dróg publicznych klasy dojazdowej, a działka nr 6/6 przeznaczona pod teren dróg publicznych - klasy lokalnej symbol 10KD-L.

Wartość nieruchomości według operatu: za działkę nr 6/2 - kwota 87 705 zł netto oraz za działkę 6/6 - kwota 252 335,49 zł netto. Działka 6/6 pokryta nawierzchnią asfaltową.

Jednocześnie Spółka będzie ubiegała się od odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu przez Gminę w okresie 10 lat. W opinii Spółki, do kwoty odszkodowania nie należy doliczyć podatku VAT.

W opinii Spółki wynagrodzenie (odszkodowanie) za grunt, jak i odszkodowanie za bezumowne korzystanie z gruntu będzie podlegało podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Z uzupełnienia z dnia 12 października 2015 r. do wniosku wynika, że:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Pomiędzy stronami (Wnioskodawcą i Urzędem Miasta, Gminą Miejską) nie istnieje żaden stosunek zobowiązaniowy. Grunt był przez szereg lat używany bezumownie, a od daty wydania decyzji administracyjnej o podziale nieruchomości z dnia 14 grudnia 2014 r., Gmina Miejska nabyła prawo własności gruntu, tj. działek 6/2 i 6/6 z mocy ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. z dnia 2 kwietnia 2014 r.). Roszczenia Spółki wobec Gminy Miejskiej obejmują z jednej strony:

3. Nie była wyrażana zgoda Wnioskodawcy na użytkowanie gruntu przez Gminę Miejską.

4. Toczyło się postępowanie sądowe przed Sądem Rejonowym o zawezwanie do próby ugodowej (do ugody nie doszło z uwagi na stanowisko Gminy), nadto Wnioskodawca zwracał się do Urzędu Miasta o uregulowanie sytuacji prawnej nieruchomości - pisemnie w lutym i kwietniu 2014 r. Pomimo odbycia szeregu spotkań z przedstawicielami gminy, strony dotąd nie doszły do porozumienia w zakresie roszczeń spółki.

W opinii Wnioskodawcy, Gmina Miejska, użytkując grunt, działała w złej wierze, ponieważ z dokumentów ksiąg wieczystych, wypisu z rejestru gruntów wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości, nadto Gmina ma wiedzę dotyczącą stanu prawnego nieruchomości z innych postępowań administracyjnych dotyczących działek sąsiednich (pozwolenie na budowę, podziały nieruchomości, zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego).

Z uzupełnienia z dnia 2 listopada 2015 r. do wniosku wynika, że:

1. W odpowiedzi na pytanie: "Czy działka, o której mowa we wniosku, a przejęta przez Gminę Miejską, stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.)..." - Wnioskodawca oświadczył, że droga stanowi budowlę w brzmieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, ze względu na jej utwardzenie asfaltem.

2. W odpowiedzi na pytania:

- Wnioskodawca oświadczył, że:

d. Spółka nie jest w stanie potwierdzić okoliczności przekazania w formie pierwszego zasiedlenia nabywcy. W opinii Spółki, skoro pobudowanie drogi nastąpiło bez udziału Sp. z o.o., nabycie drogi w wyniku decyzji administracyjnej uprzednio już przez Gminę użytkowanej bezumownie, zatem według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, nie stanowiło pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powołanych przez organ przepisów o pierwszym zasiedleniu,

e. w opinii spółki, skoro okres faktycznego użytkowania drogi wynosi co najmniej 10 lat, zatem do wydania decyzji podziałowej skutkującej nabyciem prawa własności działki upłynął okres dłuższy niż 2 lata,

f. Spółka nie jest w stanie stwierdzić powyższej okoliczności.

Nadto Wnioskodawca oświadczył, że:

1. nabycie działki gruntu nr 6 nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 11 sierpnia 2004 r., akt notarialny rep. (...), sporządzonej przez notariusza.

2. Prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Spółce nie przysługiwało.

3. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, drogę pobudował Skarb Państwa lub organy samorządu terytorialnego (brak jest informacji jednoznacznie pozwalających na ustalenie podmiotu, który dokonał budowy, jednak Spółka może jednoznacznie wykluczyć przysługujące jej uprawnienie z tytułu obniżenia podatku naliczonego z tytułu budowy). Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na sieci w kwocie 2.323,29 zł.

Z uzupełnień z dnia 10 i 12 listopada 2015 r. wynika, że:

* Spółka nabyła działkę gruntu nr 6 na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 2004 r. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Czynność podlegała opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

* Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działki, gdyż taki podatek nie występował.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania oraz sieci umiejscowione w gruncie (instalacje) - uzbrojenie ulicy Leszczynowej w sieć wodociągową, energetyczną, gazową, telefoniczną, do stawki wynagrodzenia (odszkodowania) za grunt ustalonego z urzędem Miasta za wartość nieruchomości, należy dodać podatek VAT w stawce 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania oraz sieci umiejscowione w gruncie (instalacje) - uzbrojenie ulicy Leszczynowej w sieć wodociągową, energetyczną, gazową, telefoniczną, do stawki wynagrodzenia (odszkodowania) za grunt, ustalonego z Urzędem Miasta za wartość nieruchomości, należy dodać podatek VAT w stawce 23%.

Działki stanowiące przedmiot przejęty na własność przez Gminę mają oznaczenie: działka 6/2 -33 KD-D - tereny dróg publicznych klasy dojazdowej, a działka nr 6/6 przeznaczona pod teren dróg publicznych - klasy lokalnej symbol 10KD-L.

Wartość nieruchomości według operatu: za działkę nr 6/2 - kwota 87 705 zł netto oraz za działkę 6/6 - kwota 252 335,49 zł netto. Działka 6/6 pokryta nawierzchnią asfaltową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w części dotyczącej działki gruntu nr 6/2 - niezabudowanej,

* nieprawidłowe w części dotyczącej działki gruntu nr 6/6 - pokrytej nawierzchnią asfaltową

Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Należy podkreślić, że co do zasady, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie - to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny - to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów.

W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie dopiero, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1265), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z danych przedstawionych we wniosku i uzupełnieniach do niego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na wniosek spółki, Prezydent wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki stanowiącej własność spółki, na mocy której prawo własności działek powstałych w wyniku podziału, przeznaczonych pod drogi publiczne, nabyła z mocy prawa Gmina, która podejmie negocjacje ze spółką celem ustalenia wysokości odszkodowania. Działki przejęte na własność przez Gminę mają oznaczenie: tereny dróg publicznych klasy dojazdowej, teren dróg publicznych - klasy lokalnej. Droga stanowi budowlę w brzmieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, ze względu na jej utwardzenie asfaltem. Spółka nie jest w stanie potwierdzić okoliczności przekazania w formie pierwszego zasiedlenia nabywcy. Nabycie działki gruntu nr 6 nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 11 sierpnia 2004 r. od osoby fizycznej, w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spółce nie przysługiwało. Drogę pobudował Skarb Państwa lub organy samorządu terytorialnego - brak jest informacji jednoznacznie pozwalających na ustalenie podmiotu, który dokonał budowy, jednak spółka może jednoznacznie wykluczyć przysługujące jej uprawnienie z tytułu obniżenia podatku naliczonego z tytułu budowy. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na sieci.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy odszkodowanie za wywłaszczone pod drogi działki gruntu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy - czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Z opisu sprawy wynika, że wywłaszczenie nieruchomości opisanej we wniosku nastąpiło na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1265).

Artykuł 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne (...).

W analizowanym przypadku, z wnioskiem do Prezydenta Miasta o podział nieruchomości skutkujący wydzieleniem działek pod drogi gminne wystąpił Wnioskodawca. Prezydent Miasta wydał stosowną decyzję w dniu 4 grudnia 2014 r., która stała się ostateczna w dniu 24 grudnia 2014 r.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku przeniesienie z mocy prawa prawa własności nieruchomości niezabudowanej nr 6/2 w zamian za odszkodowanie, z uwagi na fakt, że nieruchomość ta na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych pod inwestycję drogową, jest przeznaczona pod budowę drogi - nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem do dostawy nieruchomości, za którą Gmina otrzymała odszkodowanie, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto transakcja dostawy wskazanej działki nr 6/2 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z wniosku nie wynika, aby działka ta służyła Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, dostawa opisanej, niezabudowanej działki nr 6/2, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%.

Osobno należy odnieść się do kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości określonej przez Wnioskodawcę jako budowla, tj. działki nr 6/6, pokrytej nawierzchnią asfaltową.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu", wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również nadmienić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zatem ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie, a mianowicie wynikające z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z pkt 3a ww. artykułu, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez urządzenia budowlane należy natomiast rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki - art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W przypadku działki nr 6/6 mamy do czynienia z przeniesieniem z mocy prawa prawa własności towaru (działki) w zamian za odszkodowanie. Przedmiotem dostawy jest grunt - droga pokryta nawierzchnią asfaltową, która - jak wskazano we wniosku - stanowi budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane. Budowla uznawana jest za towar, a co za tym idzie czynność przeniesienia prawa własności tego towaru, w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do budowli (drogi) znajdującej się na ww. działce nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, itp.

Jak wynika z wniosku, w odniesieniu do drogi znajdującej się na działce nr 6/6, nie doszło dotąd do pierwszego zasiedlenia, gdyż, jak wspomniano we wniosku, czynność nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca oddał przedmiotową nieruchomość w odpłatne użytkowanie, wręcz przeciwnie, Gmina użytkowała tę nieruchomość bezumownie.

Wobec powyższego należy wskazać, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności opisanych budowli w zamian za odszkodowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy więc w odniesieniu do ww. budowli przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie, w związku z nabyciem wskazanej budowli (drogi), Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tej budowli.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że mimo iż sprzedaż ww. budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia to - z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do opisanej budowli oraz nieponiesienie przez Wnioskodawcę wydatków na jej ulepszenie - przeniesienie z mocy prawa prawa własności nieruchomości (drogi asfaltowej) w zamian za odszkodowanie, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym znajduje się ta budowla, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że:

* w analizowanym przypadku przeniesienie z mocy prawa prawa własności działki gruntu niezabudowanej nr 6/2 w zamian za odszkodowanie, nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że działka ta jest przeznaczona pod budowę drogi publicznej. W konsekwencji, ww. dostawa towaru będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, a zatem w analizowanym przypadku wystąpi należny podatek VAT w wysokości 23%;

* z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do opisanej budowli oraz nieponiesienie przez Wnioskodawcę wydatków na jej ulepszenie - przeniesienie z mocy prawa prawa własności nieruchomości oznaczonej nr działki 6/6 (drogi asfaltowej) w zamian za odszkodowanie, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym znajduje się ta budowla, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji nie oceniano prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowej drogi pokrytej nawierzchnią asfaltową - jako budowli, a wydając przedmiotową interpretację przyjęto powyższe jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Wskazać przy tym należy, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że działka pokryta nawierzchnią asfaltową, o której mowa we wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Natomiast wniosek w części zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z gruntu został załatwiony w dniu 6 listopada 2015 r. interpretacją nr ILPP1/4512-1-579/15-5/AS.

Z kolei kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.