ILPP1/4512-1-562/15-5/HW - VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej operatorowi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku Międzygminnego przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej operatorowi - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej operatorowi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 października 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Związek Międzygminny będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Związek, Wnioskodawca, ZM) został powołany do życia przez sześć gmin, które w ramach jego działalności rozwiązują kompleksowo problemy występujące na ich obszarze, a wymagające współdziałania.

Do zadań Związku należy wspólne planowanie i wykonywanie na obszarze Członków Związku zadań z zakresu:

Związek w ramach statutu realizuje 3 duże projekty, tj. zadanie pn. "Kanalizacja obszaru Parku (...)" - etapy I, II i III, które dotyczy wybudowania na terenie pięciu gmin kanalizacji o długości ok. 432 km wraz z 184 przepompowniami. Przedsięwzięcie jest dofinansowywane ze środków POIiŚ w ramach Funduszu Spójności. Celem programu jest osiągnięcie odpowiedniego efektu ekologicznego poprzez uzyskanie jak największej liczby odbiorców ścieków oraz osiągnięcie jak najwyższego wolumenu ścieków. W ramach zasadniczego przedsięwzięcia podłączonych zostanie ok. 46 tysięcy nowych odbiorców.

Aby zapewnić maksymalne osiągnięcie efektu ekologicznego w Projekcie, poprzez podłączenie osób, dla których dopiero w chwili obecnej (w fazie realizacji) powstała możliwość dołączenia się do nowo budowanego systemu, Związek złożył wniosek o dofinansowanie tzw. podłączeń kanalizacyjnych do sieci w ramach Programu Priorytetowego Sporządzenia wniosków o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu: "Dofinansowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego". Celem programu jest sfinansowanie mieszkańcom możliwości podłączenia posesji do istniejącej kanalizacji sanitarnej.

Założenia programu:

o dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) - 45%,

o pożyczka z NFOŚiGW - 45%,

o środki własne (pokrywane następnie przez mieszkańców) - 10%.

Majątek wytworzony w ramach przeprowadzonego projektu inwestycyjnego (projektowanie, roboty budowlano-montażowe) stanowi i będzie stanowił do roku 2036 własność ZM. Po roku 2036 majątek zostanie wniesiony aportem do spółki "A" S.A.

Niektóre z zadań inwestycyjnych podejmowanych przez ZM charakteryzują się pewnym elementem niepewności co do tytułu prawnego, który stanowił będzie podstawę późniejszej eksploatacji. Otóż zasadniczo Związek dąży do tego, aby każda inwestycja po oddaniu jej do używania była wydzierżawiona operatorowi sieci kanalizacji sanitarnej. Jednakże w stosunku do części inwestycji, zarówno tych, które są w toku ich budowy, jak i pozostających w sferze zamierzeń, nie wiadomo pod jakim tytułem prawnym zostaną udostępnione operatorowi. Może to być umowa dzierżawy, może też to być nieodpłatne udostępnienie, w stosunku do tych inwestycji w toku ich realizacji, w odniesieniu do których istnieje wątpliwość w przedmiocie tytułu prawnego oddania ich do eksploatacji, Związek wyodrębnił trzy przypadki różnicujące zaistniały stan faktyczny:

* zawarł z potencjalnymi operatorami porozumienia bądź podpisał listy intencyjne, co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy, lub

* zawarł z potencjalnymi operatorami porozumienia bądź podpisał listy intencyjne, co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy, jednak już teraz wiadomo, że czynsz dzierżawny odbiegał będzie od wartości rynkowych w ten sposób, że będzie istotnie niższy od kwot, których należałoby oczekiwać w związku z oddaniem danych obiektów w dzierżawę, lub

* nie posiada żadnych udokumentowanych wskazówek w postaci nawet listów intencyjnych czy porozumień, że zostanie zawarta w przyszłości umowa dzierżawy.

Poza wydatkami na budowę elementu majątku, wchodzącym w skład każdego odrębnego zadania inwestycyjnego, w przyszłości Związek ponosił będzie również koszty związane z zarządzaniem majątkiem wytworzonym w ramach wybudowanej kanalizacji. Kosztami tymi będą wydatki na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, art. biurowe itp.). Wydatki te, ponoszone będą w odniesieniu do samego majątku (usługi podwykonawcze), jak i w odniesieniu do pracowników ZMPZ, którzy zajmować się będą w ramach swoich obowiązków tymże zarządzaniem, stanowiącym wyraz dbałości o substancję majątkową Wnioskodawcy.

Ponadto w piśmie z dnia 12 października 2015 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

1. Wydatki związane z budową sieci Kanalizacji sanitarnej:

a. Projekt a., pod nazwą: "Kanalizacja obszaru Parku (...) i okolic" - pierwszy wydatek został poniesiony w lipcu 2006 r., faktura z dnia 7 lipca 2006 r.;

b. Projekt b., pod nazwą: "Kanalizacja obszaru Parku (...) - etap II" - pierwszy wydatek został poniesiony w czerwcu 2010 r., faktura z dnia 30 czerwca 2010 r.;

c. Projekt c., pod nazwą "Kanalizacja obszaru Parku (...) - etap III" - pierwszy wydatek został poniesiony w marcu 2013 r., faktura z dnia 4 marca 2013 r.;

d. Projekt d., po nazwą: "Dofinansowanie podłączeń kanalizacyjnych do zbiorowego sytemu Kanalizacyjnego" - pierwszy wydatek został poniesiony w czerwcu 2012 r., faktura z dnia 19 czerwca 2012 r.;

e. Projekt e., po nazwą "Dofinansowanie podłączeń kanalizacyjnych do zbiorczego systemu kanalizacyjnego Obszaru Parku (...)" - pierwszy wydatek został poniesiony w sierpniu 2014 r., faktura z dnia 7 sierpnia 2014 r.;

f. Projekt f. - obecnie ponoszone są wyłącznie wydatki osobowe - koszty Jednostki Realizującej Projekt, pierwsze faktury powinny pojawić się w IV kwartale 2015 r.

Do października 2007 r. (zgodnie z interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-153/07-3/IN) podatek VAT nie był odliczany, ponieważ Związek nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W dniu 28 listopada 2007 r. Związek złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i od miesiąca listopada odliczał podatek VAT (zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 20 listopada 2007 r. podatek VAT nie był korygowany wstecz).

2. Całość środków trwałych stanowiących majątek związku w ramach budowy kanalizacji będzie stanowić własność wnioskodawcy. Wartość wybudowanych środków trwałych szacunkowo opiewać będzie na wartość netto:

a. Projekt a. - 333.720.274,63 zł,

b. Projekt b. - 30.940.998,17 zł,

c. Projekt c. - 47.655.956,04 zł,

d. Projekt d. - 4.315.800,00 zł,

e. Projekt e. - 925.300,00 zł,

f. Projekt f. - 3.732.711,38 zł.

Do tej pory na stan majątku - wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji wprowadzono 434 pozycji, w różnej wysokości, w tym 379 szt. środków trwałych oraz 55 szt. wartości niematerialnych i prawnych. Wybudowana i oddana do użytkowania sieć została podzielona na wiele elementów wg wymogów Klasyfikacji Środków Trwałych, a co za tym idzie jej pojedyncze elementy przyjmują wartości od 835,91 zł do 6.015.986,45 zł.

Budynki i budowle składające się na infrastrukturę kanalizacyjną, tak te, które stanowią środki trwałe Związku, jak i te, które takie środki trwałe będą stanowić w przyszłości - mają wartość początkową przewyższającą kwotę 15.000,00 zł, ale także występują takie budynki i budowle, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł. Sytuacja taka ma miejsce w odniesieniu do każdej z wymienionych inwestycji.

3. Co do zasady, Związek realizując zadania własne polegające na zbiorowym odprowadzaniu ścieków w oparciu o posiadany majątek (w tym wytworzony w ramach realizacji Projektów oraz urządzenia kanalizacyjne nie stanowiące majątku Związku, które zostaną przyłączone do tego majątku jako funkcjonalna całość) wykonuje je m.in. poprzez odpłatne dzierżawienie majątku przedsiębiorstwom kanalizacyjnym - podmiotom zajmującym się kompleksowo odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, posiadającym zezwolenie na zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Do zadań Związku należy także kształtowanie polityki opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gmin Uczestniczących w Projekcie, w tym zatwierdzanie taryf, na co wpływ ma wysokość pobieranego czynszu dzierżawnego - sprzedaż opodatkowana.

Związek wytwarza majątek kanalizacyjny z zamiarem wydzierżawienia, czyli przeznaczenia do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Związek nie posiada żadnych działów ani służb przeznaczonych do bieżącej obsługi eksploatacyjnej sieci, aby mógł takie zadania wykonywać samodzielnie. Natomiast w gestii Związku pozostaje modernizacja sieci kanalizacyjnej znajdującej się na stanie majątku Związku.

4. Wnioskodawca do końca października 2007 r. nie dokonywał odliczeń podatku VAT, gdyż nie był zarejestrowanym/czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową z dnia 20 listopada 2007 r.

Jeśli chodzi o inwestycję pn. "f.", Wnioskodawca nie dokonywał jeszcze odliczenia podatku VAT od inwestycji, gdyż nie otrzymał jeszcze faktur dokumentujących koszty przedsięwzięcia.

5. Operatorem wydzierżawianych, powstałych w ramach prowadzonych inwestycji, sieci kanalizacyjnych będzie podmiot gospodarczy lub w niewielkim zakresie może to być Zakład Komunalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie nieodpłatnego udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej operatorowi ZM nie będzie zobowiązany świadczenia takiego opodatkować podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co wynika z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w przepisie tym ustawodawca tworzy fikcję prawną, zrównując nieodpłatne świadczenia, ze świadczeniami odpłatnymi, co powoduje objęcie ich zakresem opodatkowania. Z dniem 1 kwietnia 2011 r. regulacja ww. przepisu została dostosowana do art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Wprowadzono tym samym dwie odrębne kategorie świadczeń uznawanych za odpłatne: "użycie towarów" oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców akcjonariuszy członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Zatem, podstawowym warunkiem do tego, aby świadczenie nieodpłatne mogło zostać uznane za odpłatne na gruncie u.p.t.u. jest to, by było dokonane na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie co istotne, musi zostać wykonane przez podmiot, który nie tylko jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale przy okazji tej konkretnej czynności, właśnie w takim charakterze występuje. Dotyczyć to będzie więc takich czynności, które zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej lecz nie na jej potrzeby. Trudno bowiem mówić o zastosowaniu w ogóle u.p.t.u. w sytuacji, gdy podmiot nie występuje w ramach działalności gospodarczej. Aby dana czynność mogła być bowiem opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika VAT, co wynika nie tylko z przedmiotowej ustawy (zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu), ale z konstrukcji każdego podatku, na którą składa się m.in. podmiot i przedmiot opodatkowania. Należy jeszcze podkreślić że jak wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, w szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Jak zauważa się w piśmiennictwie, cele i motywy działalności podatnika są bez znaczenia przy ocenie danej aktywności jako działalności gospodarczej (vide: P. Wróbel Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie Halifax - omówienie; Przegląd Podatkowy 2006/4, str. 47). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie ma przeszkód, aby za działalność gospodarczą uznane było wykonywanie (podejmowanie) takich świadczeń, które są podejmowane przez daną gminę (jej jednostki organizacyjne a także związek międzygminny) nie w celu zarobkowym, lecz przede wszystkim w związku z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców (zaś sama ta działalność jest z założenia deficytowa). Tego rodzaju czynności - o ile mają charakter usługowy (świadczeniowy), a nie są działaniami organu władzy - stanowią wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., a zatem Związek, wykonując te czynności, działa w charakterze podatnika. W związku z powyższym w razie oddania składnika majątku Wnioskodawcy w postaci sieci kanalizacji sanitarnej do nieodpłatnego używania, mamy do czynienia z użyciem towarów stanowiących część Związku do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej dla celów podatku VAT zawarte jest w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla posiadania statusu podatnika nie jest też istotny cel oraz wynik prowadzonej działalności, co oznacza, że nie musi być ona nakierowana na osiągnięcie zysku. Opodatkowaniu podlega takie świadczenie usług, które następuje na cele inne niż działalność gospodarcza. Oznacza to, że wykonywanie tych usług nie jest konieczne do celów prowadzonej działalności. Usługi te nie są także pożądanym uzupełnieniem działalności podatnika. Bez ich wykonywania działalność podatnika mogłaby być prowadzona co najmniej w takim samym zakresie. W stanie faktycznym ukształtowanym treścią niniejszego wniosku poza sporem pozostaje, że jednym z zadań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej Związku jest realizacja zadań własnych Gmin uczestniczących w Projekcie w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Ponadto wskazać należy, że - jak wcześniej argumentował Wnioskodawca - wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej w ramach umowy nieodpłatnej wiązać się powinno z brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków dotyczących wytworzenia i późniejszej obsługi danego składnika majątku. Tym samym, gdyby uznać jednak oddanie sieci kanalizacji sanitarnej do nieodpłatnego używania za użycie składnika majątku ZM do celów innych niż działalność gospodarcza, brak takiego prawa do odliczenia determinuje brak obowiązku opodatkowania oddania sieci kanalizacji sanitarnej do nieodpłatnego używania. Jak bowiem stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika, m.in. do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, które to prawo w opisanym stanie Związkowi w istocie nie przysługiwało.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy oraz są odpłatne.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało, prawo do odliczenia podatku.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego (art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie podmiotowości organów władzy publicznej w zakresie podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

o czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

o ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gmin, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym -Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.), w zakresie, w jakim wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane, działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa, itp. umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności, występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników, stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ramy funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina - jak już wyżej wspomniano - wytyczone zostały w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

Ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy (art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez Związek Gmin należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gmin. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez Związek Gmin w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gmin, a dotyczące mienia gminnego należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazano, że w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych, gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (art. 64 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Obowiązek utworzenia związku może być nałożony tylko w drodze ustawy, która określa zadania związku i tryb zatwierdzenia jego statutu (art. 64 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 64 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym, do związków międzygminnych stosuje się odpowiednio art. 8 ust. 2-5 i art. 39 ust. 4.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną (art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 68 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, związek nabywa osobowość prawną po zarejestrowaniu, z dniem ogłoszenia statutu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - został powołany do życia przez sześć gmin, które w ramach jego działalności rozwiązują kompleksowo problemy występujące na ich obszarze, a wymagające współdziałania.

Do zadań Związku należy wspólne planowanie i wykonywanie na obszarze Członków Związku zadań z zakresu:

Związek, w ramach statutu, realizuje 3 duże projekty, tj. zadanie pn.: "Kanalizacja obszaru Parku Krajobrazowego Puszcza Zielonka i okolic" - etapy I, II i III, które dotyczy wybudowania na terenie pięciu gmin kanalizacji o długości ok. 432 km wraz z 184 przepompowniami. Przedsięwzięcie jest dofinansowywane ze środków POIiŚ w ramach Funduszu Spójności. Celem programu jest osiągnięcie odpowiedniego efektu ekologicznego, poprzez uzyskanie jak największej liczby odbiorców ścieków oraz osiągnięcie jak najwyższego wolumenu ścieków. W ramach zasadniczego przedsięwzięcia podłączonych zostanie ok. 46 tysięcy nowych odbiorców.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w razie nieodpłatnego udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej operatorowi ZM, nie będzie zobowiązany świadczenia takiego opodatkować podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Natomiast czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu, jeżeli spełnione są przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponadto, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonywane jest przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak już wyżej wskazano, by uznać daną czynność za opodatkowaną podatkiem VAT, świadczenie usług musi być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - jednym z zadań podejmowanych w ramach działalności Związku jest realizacja zadań własnych Gmin uczestniczących w Projekcie w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków.

Zatem nieodpłatne udostępnianie sieci kanalizacji sanitarnej nastąpi celem realizacji zadań własnych Gmin zrzeszonych w związku, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, a zatem w zakresie wykraczającym poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji - w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci kanalizacji sanitarnej do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych, nie będzie stanowić podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług. Dlatego też nieodpłatne wykonywanie ww. czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie z tego tytułu zobowiązany do naliczania podatku należnego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej operatorowi, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania ww. świadczenia podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej operatorowi. Z kolei wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami związanymi z budową, modernizacją sieci kanalizacji sanitarnej i zarządzaniem tym majątkiem oraz ustalenia, w rozliczeniu za jaki okres przysługiwało będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2015 r. nr ILPP1/4512-1-562/15-4/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.