ILPP1/4512-1-525/15-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy i w którym momencie należy wystawić fakturę z tytułu opłaty rezerwacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy i w którym momencie należy wystawić fakturę z tytułu opłaty rezerwacyjnej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., czynnym podatnikiem VAT, deweloperem.

Buduje i sprzedaje mieszkania.

Na początku procedury zakupu mieszkania, Wnioskodawca podpisuje z potencjalnym klientem umowę rezerwacyjną i pobiera opłatę rezerwacyjną w wysokości 500,00 zł.

Spółka nadmieniła, że nie stosuje wpłat na rachunek powierniczy - wpłata następuje na rachunek spółki.

Najważniejsze zapisy umowy rezerwacyjnej odnoszące się do niniejszego zapytania są następujące:

* przedmiotem rezerwacji jest lokal mieszkalny, mieszczący się w (...),

* strony zgodnie ustalają, że przedmiot umowy wymieniony w § 2 ust. 1 zostanie wstępnie zarezerwowany na rzecz Kupującego na okres do dnia (...),

* rezerwacja lokalu nastąpi z chwilą, gdy Kupujący wpłaci kwotę 500 zł (pięćset złotych) na konto Sprzedającego: (...) tytułem opłaty rezerwacyjnej. W przypadku braku wpłaty opłaty rezerwacyjnej w terminie 3 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy, ulega ona rozwiązaniu.

* w przypadku podpisania przez Strony umowy przedwstępnej, opłata rezerwacyjna zaliczona zostanie na poczet ceny przedmiotu umowy określonego w § 2 ust. 1, na którą Sprzedający wystawi Kupującemu fakturę VAT,

* w przypadku pisemnej rezygnacji Kupującego z rezerwacji przedmiotu umowy, o którym mowa w § 2 ust. 1, lub też bezskutecznego upływu terminu rezerwacji, kwota powyższa zostanie Kupującemu zwrócona w kwocie nominalnej na wskazane przez Kupującego konto bankowe,

* niniejsza umowa nie stanowi zobowiązania do zawarcia umowy przedwstępnej przez Sprzedającego.

Z uzupełnienia z dnia 9 października 2015 r. do wniosku wynika, że:

1. Umowa rezerwacyjna nie stanowi zobowiązania ani dewelopera, ani rezerwującego. Na podstawie umowy rezerwacyjnej, deweloper dobrowolnie czasowo wyłącza ze sprzedaży dany lokal mieszkalny, dając rezerwującym czas na podjęcie decyzji o ewentualnym zakupie lokalu mieszkalnego.

2. W związku z faktem, że sprzedaż mieszkań w rzeczonej inwestycji rozpoczęła się przed wejściem w życie ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn.: przed dniem 29 kwietnia 2012 r.), deweloper nie ma obowiązku stosować środków ochrony wskazanych w art. 4 przytoczonej ustawy. Wpłacona opłata rezerwacyjna należy do rezerwującego - jest mu zwracana w przypadku rezygnacji z rezerwacji w kwocie nominalnej lub przekształcana w pierwszą wpłatę i zaliczana na poczet zakupu mieszkania w dniu podpisania umowy deweloperskiej (i z tym dniem wystawiana jest faktura na kwotę równą opłacie rezerwacyjnej).

3. W związku z otrzymaną opłatą rezerwacyjną, deweloper czasowo wyłącza zarezerwowany lokal mieszkalny ze sprzedaży, dając rezerwującemu czas na podjęcie decyzji i/lub np.: sprawdzenie swojej zdolności kredytowej. Z uwagi na niezobowiązujący system rezerwacji, deweloper wprowadził wpłatę rezerwacyjną (zwrotną kaucję), w celu uniknięcia rezerwacji pozornych (konieczność przelewu kaucji zniechęca osoby w rzeczywistości niezainteresowane zakupem lokalu do niepotrzebnego blokowania jego sprzedaży).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wpłatę 500,00 zł tytułem opłaty rezerwacyjnej należy traktować z punktu widzenia ustawy o VAT jako kaucję, czy jako zaliczkę.

2. Czy należy wystawiać z tytułu opłaty rezerwacyjnej fakturę, a jeśli tak, to w którym momencie - w momencie wpłaty opłaty rezerwacyjnej, czy w momencie podpisania umowy przedwstępnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota 500,00 zł przy umowie rezerwacyjnej jest pobierana tytułem rezerwacji, a nie na poczet zakupu mieszkania. Dopiero w chwili zawarcia umowy deweloperskiej przed notariuszem, kwota ta staje się zaliczką na poczet kupna mieszkania.

Zgodnie z umową rezerwacyjną, opłata rezerwacyjna w wysokości 500,00 zł staje się zaliczką dopiero w dniu podpisania umowy przedwstępnej i dopiero wówczas powinna być na nią wystawiana faktura VAT.

Do chwili podpisania umowy przedwstępnej, kwota 500,00 zł jest więc tylko i wyłącznie "kaucją" zwrotną na czas rezerwacji mieszkania.

Po rozwiązaniu rezerwacji, kwota ta jest zwracana w nominale, natomiast w przypadku podjęcia decyzji o zakupie poprzez złożenie podpisu pod umową deweloperską, zostaje ona uznana za zaliczkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, rezerwacja mieszkania nie jest równoznaczna z kupnem mieszkania. Nie stanowi nawet zobowiązania ze strony Spółki do sprzedaży mieszkania, ani rezerwującego do jego kupna.

Zgodnie z ustawą deweloperską, takie zobowiązanie (czego wyrazem byłoby przyjmowanie wpłat na poczet zakupu lokalu) musi zostać zawarte w formie aktu notarialnego.

Na podstawie powyższego Zainteresowany uważa, że opłata rezerwacyjna nie jest zaliczką na poczet kupna mieszkania, a do chwili zawarcia umowy deweloperskiej, zapisy art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie mają zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że powyższe warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z art. 19a ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, deweloperem, który buduje i sprzedaje mieszkania. Zainteresowany podpisuje z potencjalnym klientem umowę rezerwacyjną i pobiera opłatę rezerwacyjną w wysokości 500 zł - nie stosuje wpłat na rachunek powierniczy - wpłata następuje na rachunek spółki. Z umowy tej wynika m.in., że rezerwacja lokalu nastąpi z chwilą, gdy Kupujący wpłaci kwotę 500 zł na konto Sprzedającego tytułem opłaty rezerwacyjnej. W przypadku braku tej wpłaty w terminie 3 dni od dnia zawarcia umowy, ulega ona rozwiązaniu. W przypadku podpisania przez Strony umowy przedwstępnej, opłata rezerwacyjna zaliczona zostanie na poczet ceny przedmiotu umowy, na którą Sprzedający wystawi Kupującemu fakturę VAT; w przypadku pisemnej rezygnacji Kupującego z rezerwacji przedmiotu umowy, lub też bezskutecznego upływu terminu rezerwacji, kwota powyższa zostanie Kupującemu zwrócona nominalnej na wskazane przez Kupującego konto bankowe; umowa nie stanowi zobowiązania do zawarcia umowy przedwstępnej przez Sprzedającego. Umowa rezerwacyjna nie stanowi zobowiązania ani dewelopera, ani rezerwującego. Na podstawie umowy rezerwacyjnej, deweloper dobrowolnie czasowo wyłącza ze sprzedaży dany lokal mieszkalny, dając rezerwującym czas na podjęcie decyzji o ewentualnym zakupie lokalu mieszkalnego. W związku z faktem, że sprzedaż mieszkań w rzeczonej inwestycji rozpoczęła się przed wejściem w życie ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn.: przed dniem 29 kwietnia 2012 r.), deweloper nie ma obowiązku stosować środków ochrony wskazanych w art. 4 przytoczonej ustawy. Wpłacona opłata rezerwacyjna należy do rezerwującego - jest mu zwracana w przypadku rezygnacji z rezerwacji w kwocie nominalnej lub przekształcana w pierwszą wpłatę i zaliczana na poczet zakupu mieszkania w dniu podpisania umowy deweloperskiej (i z tym dniem wystawiana jest faktura na kwotę równą opłacie rezerwacyjnej). Z uwagi na niezobowiązujący system rezerwacji, deweloper wprowadził wpłatę rezerwacyjną (zwrotną kaucję), w celu uniknięcia rezerwacji pozornych (konieczność przelewu kaucji zniechęca osoby w rzeczywistości niezainteresowane zakupem lokalu do niepotrzebnego blokowania jego sprzedaży).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wpłatę tytułem opłaty rezerwacyjnej należy traktować jako kaucję, czy jako zaliczkę oraz czy, i w którym momencie, z tytułu opłaty rezerwacyjnej należy wystawić fakturę.

Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przedwstępnej, i to bez względu na to, która ze stron wycofa się z umowy (deweloper czy klient), umowa rezerwacyjna przewiduje zwrot wpłaconej opłaty rezerwacyjnej.

Na skutek tego, opłata rezerwacyjna uiszczona na rachunek dewelopera, nosi charakter kaucji zabezpieczającej wykonanie umowy.

Również Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że w celu uniknięcia rezerwacji pozornej, wprowadził opłatę rezerwacyjną - kaucję zwrotną.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia kaucji.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), kaucją jest "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania".

Z przytoczonej wyżej definicji kaucji wynika, że jej cechą charakterystyczną jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy poprzez ustanowienie kaucji, ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi po wygaśnięciu umowy, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, i nie podlega opodatkowaniu.

Zdarza się jednak, że wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron umowy, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności i przestaje spełniać swoją funkcję, stanowiąc odpowiednio zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży lub zapłatę za dokonaną sprzedaż. Wówczas kaucja stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w ww. art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc zapłatę.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na bieżący rachunek Wnioskodawcy, na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, jak również nie można jej uznać za zaliczkę dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego, a jedynie będzie ona potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie klienta ofertą Wnioskodawcy i wolę nabycia lokalu. Jak wynika z opisu sprawy, opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Wnioskodawcę nie wiąże się z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia - wyłączenie lokalu ze sprzedaży przez dewelopera ma charakter dobrowolny - i tym samym, w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Również w dacie jej otrzymania, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Ponadto, w przypadku, gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia z klientem umowy przedwstępnej sprzedaży zostaje zaliczona, zgodnie z umową rezerwacyjną, na poczet wpłaty z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, zatem należy przyjąć, że z tą chwilą opłata rezerwacyjna przekształca się w zaliczkę na poczet lokalu mieszkalnego, rodzącą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów - lokalu. Zatem w odniesieniu do sytuacji, kiedy Wnioskodawca będzie zawierał umowę przedwstępną na dostawę lokalu mieszkalnego obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia umowy przedwstępnej, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Podsumowując, opisaną we wniosku wpłatę 500 zł tytułem opłaty rezerwacyjnej, należy traktować jako kaucję stanowiącą gwarancję wykonania umowy.

Z kolei fakturę należy wystawić w sytuacji, gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego zostaje zaliczona, zgodnie z umową rezerwacyjną, na poczet ceny sprzedaży lokalu, a nie w chwili wpłaty opłaty rezerwacyjnej.

Ponadto zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.