ILPP1/4512-1-52/15-4/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy Miejskiej, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanej oznaczonej nr 18/3 - jest prawidłowe;

* opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanej oznaczonej nr 18/3 oraz opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 1 kwietnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytanie, własne stanowisko w sprawie oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Gmina) zamierza sprzedać w drodze przetargu ustnego nieograniczonego prawo własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 1,1020 ha (...), obejmującej działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 18/3 w obrębie P., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Jest to pierwszy przetarg. Działka położona jest na skraju wsi P. przy linii lasu dużego kompleksu leśnego i w otoczeniu gruntów rolnych, częściowo zadrzewiona, przylega bezpośrednio do drogi asfaltowej przebiegającej przez wieś.

We wsi przeważa nowa zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Tereny sąsiednie (działki zabudowane) są uzbrojone. Działka położona jest na terenie obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, uchwalonego uchwałą Rady Gminy nr (...), w jednostkach oznaczonych symbolami: 05 RP, PL - Tereny użytków rolnych i leśnych, położone w zachodniej części wsi, ustala się dolesienia jak na rysunku planu oraz 04 Mw, MN - Tereny istniejącego i projektowanego zainwestowania wiejskiego oraz projektowanej zabudowy mieszkaniowej, położone w zachodniej części wsi. Powierzchnię działki podzielono na części odpowiadające ich oznaczeniom w planie. Wydzielenia dokonano na podstawie pomiarów z mapy. Biegły w operacie szacunkowym określił, że część budowlana stanowi około 32% powierzchni działki. Operat szacunkowy został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie Gminy dla całej działki w celu sprzedaży przedmiotowego gruntu.

Prawo własności działki 18/3 położonej w miejscowości P. Gmina nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym H.S., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego.

W piśmie z dnia 24 marca 2015 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

1. Gminie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem w drodze spadkobrania po osobie fizycznej, na podstawie ustawy, nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3 położonej w gminie w obrębie P.;

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 24 marca 2015 r.):

1. Jak należy ustalić i co przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego prawa własności działki 18/3, jeżeli operat szacunkowy sporządzony w celu sprzedaży, uwzględnia wycenę całego gruntu, bez podziału na tereny użytków rolnych i leśnych oraz na tereny zabudowy mieszkaniowej.

2. Czy czynność sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w Gminie w obrębie P. oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3, nabytej przez Gminę w drodze spadkobrania po zmarłym H.S., na podstawie ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, stosownie do zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług definicji legalnej, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 19a ust. 1 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Podstawa opodatkowania obejmuje:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Czynność sprzedaży gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Na podstawie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży. Stosownie do art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Nieruchomości są sprzedawane w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu.

Stosownie do art. 67 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Przy sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu cenę wywoławczą w pierwszym przetargu ustala się w wysokości nie niższej niż wartość nieruchomości. W myśl art. 70 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cena nieruchomości sprzedawanej w drodze przetargu podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym stanowisko Gminy w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego niezabudowanych gruntów w granicach działki oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3 w obrębie P., jest następujące: czynność sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego prawa własności niezabudowanego gruntu położonego w obrębie P., w granicach działki oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3, w części przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. Natomiast część działki oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3 stanowiąca tereny użytków rolnych i leśnych będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym podstawę opodatkowania należy odnieść proporcjonalnie do powierzchni terenu objętego ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy z przeznaczeniem pod tereny zabudowy mieszkaniowej. Podstawą opodatkowania będzie zatem część ceny działki wylicytowanej w przetargu ustnym nieograniczonym ustalona proporcjonalnie do powierzchni działki stanowiącej teren budowlany. Gmina przyjmie, według operatu szacunkowego, że część działki stanowiąca teren budowlany obejmuje 32% jej powierzchni.

Mając na względzie powyższe Gmina opodatkuje podatkiem od towarów i usług w stawce wynoszącej 23% część ceny działki nr 18/3 wylicytowanej w przetargu ustnym nieograniczonym, którą ustali w wysokości 32% całej wylicytowanej przez nabywcę gruntu w przetargu ceny działki oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3.

W piśmie z dnia 24 marca 2015 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że w związku z zaistnieniem nowych okoliczności w przedmiotowej sprawie Gmina uzupełnia swoje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14 oraz z uwagi na fakt, że linia orzecznicza sądów w sprawach podobnych wskazuje, iż sprzedaż przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych mienia nabytego z mocy prawa czy jako spadkobierca nie podlega opodatkowaniu, skoro Gmina przy tych transakcjach nie występowała w roli podatnika podatku VAT.

Natomiast w zakresie dodatkowo zadanego pytania nr 2 Gmina przedstawiła następujące stanowisko:

Prawo własności działki 18/3 położonej w miejscowości P. Gmina nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym H.S., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego. Nabycie przedmiotowego gruntu nastąpiło z mocy ustawy, niezależnie od woli Gminy. Wnioskodawca w związku z nabyciem nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3 nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do przedmiotowego gruntu Gmina wykonywała jedynie funkcje właścicielskie, nie wykorzystywała otrzymanej w drodze dziedziczenia nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, ani nie nabywała jej z takim zamiarem, czy w takim celu. Gmina nie ponosiła również nakładów na nieruchomość oznaczoną numerem geodezyjnym 18/3.

Wykonywanie przez Gminę jedynie funkcji właścicielskich w stosunku do przedmiotowego gruntu nie przynosi Gminie żadnych korzyści.

Samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Warunkiem opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest więc sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13, wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Sprzedaż w drodze przetargu ustnego nieograniczonego prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w Gminie w obrębie P. oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3 przez Wnioskodawcę, nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym H.S., na podstawie ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina przy tej transakcji nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z uzupełnieniem przez Gminę wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w Gminie w obrębie P. oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3, nabytej przez Gminę w drodze spadkobrania po zmarłym H.S., na podstawie ustawy, rozważanie kwestii zwolnienia od podatku przedmiotowej sprzedaży jest bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanej oznaczonej nr 18/3;

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje czynności dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zbywając nieruchomość na podstawie cywilnoprawnej umowy sprzedaży Gmina nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia prawa własności towaru na rzecz kupującego. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że Gmina sprzedając nieruchomość nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem w analizowanym przypadku dokonuje ona czynności, która nie mieści się w ramach zadań, dla realizacji których została ona powołana, dodatkowo czynność ta wykonywana będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1012 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Zatem spadkobierca ma możliwość podjęcia decyzji co do przyjęcia spadku. Nie ma tu miejsca nabycie mienia wprost z mocy prawa. To spadkodawca ma prawo do podjęcia decyzji, czy mienie przyjąć, czy też nie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy (na podstawie umowy cywilnoprawnej) opisanej we wniosku nieruchomości Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać w drodze przetargu ustnego nieograniczonego prawo własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 1,1020 ha, obejmującej działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 18/3. Jest to pierwszy przetarg. Działka położona jest przy linii lasu dużego kompleksu leśnego i w otoczeniu gruntów rolnych, częściowo zadrzewiona, przylega bezpośrednio do drogi asfaltowej przebiegającej przez wieś. We wsi przeważa nowa zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Tereny sąsiednie (działki zabudowane) są uzbrojone. Działka położona jest na terenie obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, uchwalonego uchwałą Rady Gminy z dnia 9 października 2002 r., w jednostkach oznaczonych symbolami: 05 RP, PL - Tereny użytków rolnych i leśnych, położone w zachodniej części wsi, ustala się dolesienia jak na rysunku planu oraz 04 Mw, MN - Tereny istniejącego i projektowanego zainwestowania wiejskiego oraz projektowanej zabudowy mieszkaniowej, położone w zachodniej części wsi. Powierzchnię działki podzielono na części odpowiadające ich oznaczeniom w planie. Wydzielenia dokonano na podstawie pomiarów z mapy. Biegły w operacie szacunkowym określił, że część budowlana stanowi około 32% powierzchni działki. Operat szacunkowy został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie Gminy dla całej działki w celu sprzedaży przedmiotowego gruntu. Prawo własności działki 18/3 Gmina nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 marca 2006 r. Gminie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem w drodze spadkobrania po osobie fizycznej na podstawie ustawy nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3. Wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3 ani do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, ani do działalności opodatkowanej tym podatkiem, wykonywał tylko wobec tej nieruchomości czynności właścicielskie. Zainteresowany nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale nie może udzielić informacji, czy taka decyzja dla przedmiotowego gruntu nigdy nie była wydawana.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące m.in. wskazania, czy czynność sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3, nabytej przez Gminę w drodze spadkobrania po zmarłej osobie fizycznej na podstawie ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu niezabudowanego wyłącznie w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku od towarów i usług, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany planuje sprzedać w drodze przetargu ustnego nieograniczonego prawo własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 1,1020 ha. Działka położona jest na terenie obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy w jednostkach oznaczonych symbolami: 05 RP, PL - Tereny użytków rolnych i leśnych, położone w zachodniej części wsi, ustala się dolesienia jak na rysunku planu oraz 04 Mw, MN - Tereny istniejącego i projektowanego zainwestowania wiejskiego oraz projektowanej zabudowy mieszkaniowej, położone w zachodniej części wsi. Powierzchnię działki podzielono na części odpowiadające ich oznaczeniom w planie. Biegły w operacie szacunkowym określił, że część budowlana stanowi około 32% powierzchni działki. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do planowanej sprzedaży części działki gruntu stanowiącej grunty leśne i rolne zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem tereny te nie stanowią terenów budowlanych. Z kolei sprzedaż części działki, która zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny istniejącego i projektowanego zainwestowania wiejskiego oraz projektowanej zabudowy mieszkaniowej (około 32% całej powierzchni nieruchomości), z uwagi na fakt, że grunt ten stanowi tereny budowlane, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, dostawa tej części działki (32% powierzchni) nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Co prawda z tytułu nabycia tej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże - jak wynika z opisu sprawy - nie został spełniony drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, bowiem Zainteresowany nie wykorzystywał tej nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W konsekwencji dostawa tej części nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Jednocześnie Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności planowanego zbycia ww. nieruchomości.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Powołany wyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 ww. Dyrektywy. Zmiana przepisów w tym zakresie miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zaznaczenia wymaga, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że biegły w operacie szacunkowym określił, że część budowlana sprzedawanej działki stanowi około 32% powierzchni działki. Operat szacunkowy został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie Gminy dla całej działki w celu sprzedaży przedmiotowego gruntu.

Ponadto, jak wskazano powyżej, w odniesieniu do planowanej sprzedaży części działki gruntu stanowiącej grunty leśne i rolne zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z kolei, dostawa tej części działki, która stanowi tereny budowlane (32% powierzchni całej działki) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem w myśl przywołanej powyżej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej w celu wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy grunt ten w części jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT, natomiast w części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku. Ww. przepisy nie wskazują też, że działka gruntu dla potrzeb podatku od towarów i usług nie może być dzielona.

Ze względu na to, w celu wyliczenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży takiej nieruchomości (częściowo zwolnionej i opodatkowanej stawką 23%), można przyjąć różne rozwiązania, np. zastosowanie klucza powierzchniowego (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy). Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i cechy nieruchomości.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania należy odnieść proporcjonalnie do powierzchni terenu objętego ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy z przeznaczeniem pod tereny zabudowy mieszkaniowej.

Podstawą opodatkowania będzie zatem część ceny działki wylicytowanej w przetargu ustnym nieograniczonym ustalona proporcjonalnie do powierzchni działki stanowiącej teren budowlany. Gmina przyjmie, według operatu szacunkowego, że część działki stanowiąca teren budowlany obejmuje 32% jej powierzchni.

Podsumowując:

1. Za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla czynności sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego prawa własności działki nr 18/3 należy przyjąć część ceny działki wylicytowanej w przetargu ustnym nieograniczonym ustaloną proporcjonalnie do powierzchni działki stanowiącej teren budowlany. Zatem za podstawę opodatkowania należy przyjąć (według operatu szacunkowego) wartość wylicytowaną przez nabywcę w przetargu dotyczącą wyłącznie części działki stanowiącą teren budowlany obejmującą 32% jej powierzchni.

2. Czynność sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w Gminie w obrębie P., oznaczonej numerem geodezyjnym 18/3, nabytej przez Gminę w drodze spadkobrania po zmarłym Henryku Sularz, na podstawie ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Planowane zbycie części działki gruntu stanowiącej grunty leśne i rolne będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z kolei sprzedaż części działki, która zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny istniejącego i projektowanego zainwestowania wiejskiego oraz projektowanej zabudowy mieszkaniowej (około 32% całej powierzchni nieruchomości), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Gminę wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanej oznaczonej nr 18/3 oraz opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości. Z kolei w części dotyczącej wniosku o wydłużenie terminu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr ILPP1/4512-1-52/15-5/JSK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.