ILPP1/4512-1-5/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia zbiorczej faktury korygującej zawierającej załącznik - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia zbiorczej faktury korygującej zawierającej załącznik.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów w ilościach hurtowych. Stałą praktyką w obrocie hurtowym jest udzielanie różnego rodzaju upustów i rabatów. Tego rodzaju rabaty są również udzielane przez Spółkę: w przypadku osiągnięcia przez odbiorcę określonego progu zakupów Spółka udziela mu rabatu, który dotyczy wszystkich dostaw zrealizowanych w ustalonym okresie (miesiącu, kwartale lub roku) z tym jednym odbiorcą. Spółka udziela rabatów w odniesieniu do wszystkich dostaw zrealizowanych na rzecz określonego odbiorcy. Wnioskodawca dokumentuje udzielone rabaty fakturą, o której mowa w art. 106j ust. 3 Ustawy VAT, tj. tzw. zbiorczą fakturą korygującą. Zbiorcza faktura korygująca, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy VAT, jest uproszczoną formą zwyczajnej faktury korygującej - nie musi ona zawierać wszystkich elementów, jakie są przewidziane dla standardowej faktury korygującej; zbiorcza faktura korygująca winna jednak zawierać numery wszystkich faktur korygowanych oraz daty ich wystawienia.

Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku dokonania w określonym czasie znacznej liczby dostaw na rzecz kontrahenta, a następnie udzielenia rabatu w odniesieniu do tych wszystkich dostaw, umieszczanie numerów wszystkich faktur korygowanych oraz dat ich wystawienia w treści zbiorczej faktury korygującej jest niemożliwe ze względu na ograniczenia systemu księgowego, za pomocą którego wystawiane są zbiorcze faktury korygujące oraz ze względu na ograniczoną ilość miejsca na fakturze (wszystkie numery faktur korygowanych oraz daty ich wystawienia nie mieszczą się na arkuszu faktury).

W związku z powyższym Spółka będzie umieszczała numery faktur korygowanych, do których odnosi się zbiorcza faktura korygująca oraz daty ich wystawienia - w załączniku do faktury. Faktura oraz załącznik będą stanowiły integralną całość - w treści faktury umieszczona zostanie informacja, że jej integralną częścią jest załącznik; natomiast na załączniku będzie informacja, której konkretnie zbiorczej faktury korygującej ten załącznik dotyczy.

Zbiorcza faktura korygująca wystawiana przez Spółkę będzie zawierała:

Ponadto zbiorcze faktury korygujące będą zawierały również numer NIP nabywcy towarów.

Zbiorcze faktury korygujące wystawiane przez Spółkę nie będą zawierały danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT (tekst jedn.: daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub daty otrzymania zapłaty), a także nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą (zgodnie z art. 106j ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT, zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać tych elementów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sposób wystawiania przez Spółkę zbiorczych faktur korygujących polegający na tym, że numery faktur korygowanych oraz daty ich wystawienia będą przez Spółkę umieszczane w załączniku do takiej faktury, a na fakturze wskazana zostanie informacja o tym załączniku, będzie prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób wystawiania przez Spółkę zbiorczych faktur korygujących, polegający na umieszczeniu numerów faktur korygowanych oraz dat ich wystawienia w załączniku do zbiorczej faktury korygującej, będzie prawidłowy. Faktura wraz z załącznikiem jako integralna całość będą bowiem zawierały wszystkie obligatoryjne elementy wymagane przepisami Ustawy VAT.

Fakturom korygującym został poświęcony przepis art. 106j Ustawy VAT. Wskazuje on sytuacje, w których podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, a także dokładnie określa jej niezbędne elementy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Przepisy Ustawy VAT, ani też przepisy wykonawcze do niej nie określają żadnego wzoru faktury, czy też faktury korygującej. Ustęp 2 precyzuje jednak, jakie obligatoryjne elementy faktura korygująca powinna zawierać i są to:

Ustawodawca w odniesieniu do rabatów zbiorczych, dotyczących wszystkich dostaw zrealizowanych przez podatnika na rzecz jednego i tego samego odbiorcy przewidział jednak pewne odstępstwa od zasady umieszczania wszystkich wyżej wskazanych elementów na fakturze korygującej. Zgodnie bowiem z ust. 3 w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, wówczas faktura korygująca dokumentująca taki upust/rabat (zbiorcza faktura korygująca):

Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze także nie określają wzoru zbiorczej faktury korygującej.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że przepisy unijne są w tej kwestii jeszcze mniej precyzyjne, art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1; dalej: Dyrektywa) wskazuje jedynie, że każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Mając zatem na uwadze przytoczoną analizę polskich przepisów podatkowych w zakresie wystawiania faktur korygujących oraz brak szczegółowych wymagań w tym zakresie stawianych przez Dyrektywę uznać należy, że sposób dokumentowania rabatów udzielanych przez Spółkę (na rzecz jednego odbiorcy i dotyczących wszystkich zrealizowanych na jego rzecz dostaw) będzie prawidłowy. Faktura zbiorcza wraz z załącznikiem będzie zawierała wszelkie elementy wymagane przepisami Ustawy VAT, ponadto samą zbiorczą fakturę korygującą wraz z załącznikiem będzie można w sposób jednoznaczny powiązać z fakturami pierwotnymi (korygowanymi).

Dlatego też, Spółka stoi na stanowisku, że sposób dokumentowania przez nią rabatów będzie prawidłowy. Podkreślić należy, że ani przepisy Ustawy VAT czy rozporządzeń wykonawczych, ani tym bardziej Dyrektywa nie stawiają warunku, aby wszystkie elementy zbiorczej faktury korygującej umieszczone były w treści samej faktury. Skoro zatem Spółka udziela rabatów w odniesieniu do wszystkich dostaw zrealizowanych w określonym czasie na rzecz danego odbiorcy, a liczba tych dostaw jest znaczna i Wnioskodawca nie ma technicznej możliwości ujęcia w treści samej faktury wszystkich numerów faktur korygowanych oraz dat ich wystawienia, wówczas za prawidłowy przyjąć należy sposób wystawiania zbiorczych faktur korygujących jaki przyjęła Spółka.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że prawidłowość prezentowanego przez Spółkę w niniejszym wniosku stanowiska potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, przykładowo interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 września 2013 r. nr: IPPP1/443-815/13-3/MP, która w całości potwierdza stanowisko podatnika, o możliwości zamieszczenia części obowiązkowych elementów zbiorczej faktury korygującej w załączniku do niej. Zaznaczyć należy, że przepisy obecnie regulujące sposób wystawiania zbiorczych faktur korygujących zostały przeniesione do Ustawy VAT z rozporządzenia wykonawczego w niemal niezmienionym kształcie. Wcześniej jednak kwestia zbiorczych faktur korygujących w ogóle nie była uregulowana w przepisach podatkowych, a możliwość ich wystawiania wynikała z praktyki obrotu gospodarczego i była potwierdzana przez interpretacje organów podatkowych. Już wówczas organy potwierdzały, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby część treści zbiorczej faktury korygującej znalazła się w załączniku do niej.

Przykładem takiego podejścia może być interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 25 września 2012 r., nr: ILPP4/443-279/12-2/EWW, w której czytamy: "(...) nie ma przeciwwskazań, aby do zbiorczej faktury korygującej dołączono załącznik stanowiący integralną część tej faktury, zawierający rozliczenie poszczególnych faktur pierwotnych z danego okresu, pod warunkiem, że zawiera on wszystkie dane, zgodnie z przepisami rozporządzenia". Mimo zatem, że przytoczona interpretacja została wydana na gruncie nieobowiązujących już przepisów, to wnioski z niej płynące zachowują swoją aktualność także na gruncie aktualnych regulacji.

Kolejnym przykładem potwierdzającym stanowisko Spółki jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 sierpnia 2010 r., nr: IBPP1/443-584/10/AW.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, a także aktualnie obowiązujące przepisy prawne oraz potwierdzające stanowisko Spółki interpretacje, uznać należy, że nie ma przeszkód, aby część elementów zbiorczej faktury korygującej (tekst jedn.: numer faktury pierwotnej oraz data jej wystawienia) wymagana przepisami umieszczana była nie w samej treści faktury, ale w załączniku do tej faktury, stanowiącym jej integralną część. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: w fakturze jest/będzie wskazane, że jej częścią integralną jest załącznik z numerami faktur pierwotnych i datami ich wystawienia, natomiast w załączniku jest/będzie wskazane, do jakiej zbiorczej faktury korygującej się odnosi. Bez problemu będzie zatem można w sposób jednoznaczny powiązać załącznik i zbiorczą fakturę korygującą. Ponadto zbiorcza faktura korygująca jest/będzie zawierała wszystkie inne wymagane przepisami Ustawy VAT elementy faktury korygującej, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wnosi o potwierdzenie, że przyjęty przez nią sposób wystawiania zbiorczych faktur korygujących jest/będzie prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

Z kolei art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Podstawą do zastosowania faktury korygującej jest również udzielenie obniżki cen w formie rabatu, opustów i obniżek cen - stosownie do treści art. 106j ust. 1 ustawy - po dokonaniu transakcji.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów w ilościach hurtowych. Stałą praktyką w obrocie hurtowym jest udzielanie różnego rodzaju upustów i rabatów. Tego rodzaju rabaty są również udzielane przez Spółkę: w przypadku osiągnięcia przez odbiorcę określonego progu zakupów Spółka udziela mu rabatu, który dotyczy wszystkich dostaw zrealizowanych w ustalonym okresie (miesiącu, kwartale lub roku) z tym jednym odbiorcą. Spółka udziela rabatów w odniesieniu do wszystkich dostaw zrealizowanych na rzecz określonego odbiorcy. Wnioskodawca dokumentuje udzielone rabaty fakturą, o której mowa w art. 106j ust. 3 Ustawy VAT, tj. tzw. zbiorczą fakturą korygującą.

W przypadku dokonania w określonym czasie znacznej liczby dostaw na rzecz kontrahenta, a następnie udzielenia rabatu w odniesieniu do tych wszystkich dostaw umieszczanie numerów wszystkich faktur korygowanych oraz dat ich wystawienia w treści zbiorczej faktury korygującej jest niemożliwe ze względu na ograniczenia systemu księgowego, za pomocą którego wystawiane są zbiorcze faktury korygujące oraz ze względu na ograniczoną ilość miejsca na fakturze (wszystkie numery faktur korygowanych oraz daty ich wystawienia nie mieszczą się na arkuszu faktury).

W związku z powyższym Spółka będzie umieszczała numery faktur korygowanych, do których odnosi się zbiorcza faktura korygująca oraz daty ich wystawienia w załączniku do faktury. Faktura oraz załącznik będą stanowiły integralną całość - w treści faktury umieszczona zostanie informacja, że jej integralną częścią jest załącznik; natomiast na załączniku będzie informacja, której konkretnie zbiorczej faktury korygującej ten załącznik dotyczy.

W tej sytuacji, zbiorcza faktura korygująca wystawiana przez Spółkę będzie zawierała:

Zbiorcze faktury korygujące będą zawierały również numer NIP nabywcy towarów.

Zbiorcze faktury korygujące wystawiane przez Spółkę nie będą zawierały danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 2 i pkt 6 Ustawy VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu wystawiania przez Spółkę zbiorczych faktur korygujących polegającego na tym, że numery faktur korygowanych oraz daty ich wystawienia przez Spółkę będą w załączniku do takiej faktury.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają wzorów faktur i faktur korygujących (tym samym ich objętości czy ilości stron), a jedynie stanowią o elementach, które faktura powinna obligatoryjnie zawierać. W związku z powyższym, nie ma przeciwwskazań, aby do zbiorczej faktury korygującej dołączono załącznik stanowiący integralną część tej faktury, zawierający rozliczenie poszczególnych faktur pierwotnych z danego okresu, pod warunkiem, że zawiera on wszystkie dane, zgodnie z przepisami.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy Wnioskodawca stosując opisany sposób wystawiania zbiorczej faktury korygującej postąpi zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że udzielanie rabatów, opustu lub obniżek cen po transakcji uprawnia Spółkę do wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, a ze względu na wystawienie faktury korygującej na rzecz jednego dostawcy zbiorcza faktura korygująca nie musi - na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy - zawierać wszystkich elementów. W tej sytuacji uwzględniając jakie elementy zawierać będzie wystawiona przez Spółkę zbiorcza faktura korygująca oraz że przepisy ustawy nie wykluczają możliwości dołączania do zbiorczej faktury korygującej załączników stwierdzić należy, że postępowanie Spółki we wskazanym we wniosku zakresie jest zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sposób wystawiania przez Spółkę zbiorczych faktur korygujących polegający na tym, że numery faktur korygowanych oraz daty ich wystawienia będą przez Spółkę umieszczane w załączniku do takiej faktury, a na fakturze wskazana zostanie informacja o tym załączniku, będzie zgodny z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.